天职研究 | 审计假设——审计世界的基石密码

假设应具备的

基本特征和条件

亚里斯多德（Aristotle）曾说：“每一可论证的科学多半是从未经论证的公理开始的；否则，论证的阶段就永无止境”。没有出发点，就无法进行推理或思维，也不可能向那些不接受讨论基础的人“证明”任何事物。不管是要使自己信服，还是为了获得别人认可，均是如此。假设在任何理论体系里，都占据着基石的位置。假设也许不是明确的真理，然而，不管假设是不是真理，都必须承认它，这是搭建任何学科理论体系的关键所在。

从逻辑和哲学角度，假设通常有以下基本特征：

假设是不能直接加以验证的公理。从某一学科的假设里推导出来的命题，是能通过实践直接地加以验证的，这种验证可以反过来证明假设本身的合理性。

假设是每一个学科理论体系的基础或源头，假设是作为基础而存在的，它们是不能由其他东西证明或推导出来的。如果某“假设”可以被其他东西直接证明或推导，那么该“假设”就不符合假设的一般特征。因此，假设可以看作是“天经地义”的。

这并不表明，假设不以事实为根据。判断假设在理论结构中的可靠性和有用性有两个标准：一是假设之间必须协调一致，即每一学科不同假设之间不能存在矛盾；二是假设应足以证明和支撑所有以它为基石的术语和定理。

综上，了解审计假设体系对于发展审计理论和从事审计实践都是十分必要的。

审计假设体系

审计假设可以用作审计理论的演绎基础，也可用来构建整个审计理论体系。根据上文假设应具备的基本特征和条件，审计假设体系由八项具体假设组成：

接下来对每一假设加以解释，并适当说明选择它们作为审计假设的理由。

这一假设的重要性是显而易见的。除非财务报表和财务资料是可验证的，否则，审计就没有存在的理由。如果舍弃这一假设，也就脱离了审计的主题。

在哲学中，可验证性是合乎逻辑的论述的核心。在了解财务报表和财务资料的可验证性之前，该命题既无意义，又无用处。“要知道某一论述的意思，就应掌握它的验证方法；也就是说，要辨别它的真伪，就必须知道应进行什么样的作业”。验证是使人相信命题的手段，这种相信可能是肯定的，也可能是否定的。但是，相信并不是盲目的，应有理有据并有“确凿的证据资料”来支持它。对于财务报表披露及认定来说，如果不能采取措施对其进行验证，就不能使财务报表使用者信服其真正具有意义。

可见，“财务报表和财务资料是可验证的”这一假设是审计证据理论的基础。它可以引出获取审计证据的途径以及审计人员对被审资料的真实性所承担的责任。审计准则涉及的证据理论、审计验证程序、审计抽样和审计人员的责任界限都建立在这一假设基础上。

这一假设的合理性通常是明显的。管理层关心的是企业的发展和繁荣，而审计人员则通过对某种重大决策所必需的财务数据的可靠性提供某种程度的保证，服务于企业的不同利益关系方。而管理层也是受益的利益关系人之一，他们可以利用验证过的企业信息作出企业发展的相关决策。所以，审计人员和管理层的长期利益从实质上看是一致的，假设他们之间不存在根本利益冲突当然就是合理的。

然而，双方也可能发生利害冲突。在某些情况下，管理层可能认为，蒙骗审计人员在特定条件下对企业或者至少对管理层自身有直接的利益。比如，企业迫切需要贷款、或者管理层打算根据企业业绩确定自己的报酬。在这样的情况下，管理层可能认为，他的直接利益与审计人员的目的是相矛盾的，这源于审计人员的目标是确定基本上体现管理状况的财务报表披露的公允性。

因此，在通常情况下，审计人员与管理层的根本利益有着一致性，但是在特殊情况下，这种利益一致性可能受到损害。审计人员应特别留意这种风险存在的可能性。如果假定审计人员与管理层之间存在着必然的冲突，则会对审计实施产生广泛影响。从可操作的角度看，缺乏管理层的合作，审计实际上是不可能进行的。如果以审计人员与管理层相冲突的假设为基础进行审计，审计人员就需要进行极为广泛和深入的审计检查。在这种假设下，审计人员不能相信管理层对任何问题或财务报表资料所作的答复，且在管理层控制下的记录和单据已被认为是完全不能相信的，审计人员应检查企业所有发生的经济事项并重新编制财务报表，然后再进行审计。但是，当审计人员实施这一步时，他就承担了编制财务报表的管理层责任，不再满足担任审计师的条件。

因此，审计人员基于该假设确定审计工作执行的尺度。例如，企业管理部门能在资产购置、指挥企业事务、签订合同等方面合理地行动。除非有相反证据，审计人员就假设管理层是诚实的，未涉及舞弊行为。在不得不考虑审计的经济性和操作可能性的前提下，承认这个假设是必不可少的。

当然，这个假设不意味着审计人员从未对管理层的认定产生过任何疑问。假设没有必然的利害冲突，不是将不可能冲突作为假设。经验丰富的审计人员在按照该假设制定审计工作计划时，也会留心管理层不合理地行动或有意舞弊的事项或情况。合理厘定审计人员对企业管理层舞弊的责任边界是一个非常困难且争议很大的领域。如果对审计所依赖的这个基本假设缺乏清晰的理解和表述，那么将不可能合理厘定审计人员对管理层舞弊的责任边界。

若不认可财务报表和其他信息中不必然存在串通作弊或其他舞弊行为这一假设，审计人员势必会遇到像不认可假设“审计人员和管理层之间没有必然的利害冲突”同样的困境。如果假设被审计的财务报表及其他信息中包括大量的串通作弊和其他异常的舞弊行为，那么审计人员就必须制订一个比常规审计计划要详细得多的计划。通常而言，通过实施审计程序合理地保证揭露财务报表和其他信息中所有舞弊行为的难度是极大的。

当然这一假设不会自动地减轻审计人员发现串通舞弊和非正常舞弊行为的责任。虽然多个假设都与确定审计人员在发现舞弊中是否勤勉尽责相关，但确定审计人员在发现舞弊中是否勤勉尽责主要依赖假设“财务报表和其他信息中不必然存在串通作弊或其他舞弊行为”。

一个广为接受的观点是“审计的性质和范围取决于特定场合下企业内部控制的设计和运行有效性”，这一观点就是建立在良好的内部控制系统能消除舞弊行为必然性这一假设的基础之上。在良好的内部控制情况下，舞弊行为的存在虽然仍是可能的，但不是必然的。另一方面，如果内部控制存在重大缺陷，财务报表存在重大错报几乎可以认为是必然的。

假如舍弃这一假设，审计人员认为企业总是存在错误和舞弊行为，在这样的情况下要么完全放弃发现舞弊行为，要么施行极为细致的审计。这两点的结果，要么财务报表使用者不能接受，要么没有足够资源实施极为细致的审计。而现行审计准则在确定审计人员在财务报表审计中与舞弊相关的责任时并没有舍弃这个假设。

认识这一假设不仅有助于强调了解和测试内部控制对审计的重要性，也有助于强调审计人员在了解和测试内部控制中保持职业怀疑的必要性。审计人员了解和测试内部控制、与治理层沟通值得关注的内部控制缺陷以及审计人员对违法违规行为的责任都建立在这一假设的基础上。

为判断财务报表披露的公允性，审计人员应遵循一定的标准。企业会计准则等公认财务报告编制基础提供了这种标准。如果舍弃这一假设，审计就失去了判断财务报表是否公允反映了财务状况和经营成果的标准。没有公认财务报告编制基础，审计人员的意见就失去了通用“语言”，因而对任何人都无价值可言。

从这一假设可以推演出审计人员应在承接审计业务前评价企业使用的财务报告编制基础是否可接受，以及审计人员应该了解和掌握企业适用的财务报告编制基础。

在审计过程中，过去认为真实的事项，若无确凿的相反证据，未来仍然被认为是真实的。如果管理层过去合理地购置了设备资产或支付了广告费用，那么，审计人员就可以假设管理层将来仍会持续使用以前期间购进的设备，通过广告拓展市场。又如某些固定资产是按计划购置并用于某类业务，那么只要没有相反证据，审计人员可以预计这类业务将继续开展下去，所购的固定资产将继续被用于计划中的业务。如果放弃这条假设，审计即便不会完全不可操作，也会导致审计成本高到大部分审计人员无法承担的地步。只有承认这一假设，才能为确定审计业务的范围（如对比期间数据的责任）以及审计人员的责任范围（如期初余额审计等）提供基础。

审计人员尽管可能以各种方式为其委托人服务。但是，一旦承接审计业务，作为专业人士就应按照执业准则和职业道德守则的要求发挥审计师应有的作用。尽管审计师在实施审计的同时，可以为审计对象提供其他多种方式的非审计服务，但这些非审计服务一般认为是次要的，不能在实质上和形式上妨碍审计服务。

审计人员的独立性是审计的灵魂，而独立性正是建立在这一假设基础上。根据该假设，任何侵害审计独立性的事项或情形都必须审慎对待。审计人员对承认其职业地位的社会公众、监管机构以及其直接提供服务的委托人和被审计对象均负有责任，因此，承担职业道德和独立性责任乃是每一位审计人员无可推诿的义务，更是整个社会认可审计行业价值的前提。

随着审计作用在社会和法律层面得到认可，审计人员承担的职业义务也越来越多。当前适用于审计职业的注册会计师法以及审计准则，在很大程度上反映了审计人员所承担的责任，其与要求在审计中勤勉尽责的第七条假设共同为确定审计人员对社会公众、委托人、被审计对象及其他利益相关方的责任提供了基础。勤勉尽责的概念、遵守职业道德和独立性要求等，都是建立在这一假设的基础之上的。

结 语