天职研究 | 《企业会计准则解释第19号》解读（二）

实务中，对于处置子公司股权等原因丧失对子公司控制权时，原子公司在合并财务报表层面形成的资本公积、其他综合收益等，哪些可以转入当期损益，哪些不应转入当期损益，存在不同理解。

原《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014版）规定：“本准则第五十条规定，母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，…与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。”实务中对该规定所述“其他所有者权益变动”存在两种理解，一种观点认为，与原子公司相关的所有其他所有者权益变动均可在丧失控制权时转入当期损益（观点一），包括与原有子公司相关的涉及权益法核算下的其他所有者权益变动、同一控制下企业合并取得子公司、收购子公司少数股东权益以及处置子公司部分股权但不丧失控制权形成的资本公积等均可转入当期损益；另一种观点则认为，该“其他所有者权益变动”仅包括与原有子公司相关的涉及权益法核算下的其他所有者权益变动，除此之外与原子公司相关的所有者权益变动不应转入当期损益（观点二）。

鉴于原准则指南上述表述存在的争议，《企业会计准则应用指南汇编（2024）》（以下简称《应用指南汇编（2024）》）“第三十四章 合并财务报表”将该段落修改为：“母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，…与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益应当在丧失控制权时采用与原有子公司直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，与原有子公司相关的涉及权益法核算下的其他所有者权益变动应当在丧失控制权时转入当期损益。”该修订支持了前述实务中存在的观点二，将原“其他所有者权益变动”明确为与原有子公司相关的涉及权益法核算下的其他所有者权益变动；同时澄清了与原子公司相关其他综合收益应采用与原子公司直接处置相关资产或负债相同的基础处理，即区分该其他综合收益在子公司层面属于可“循环”转入损益还是不可转入损益类别分别进行处理。

虽然《应用指南汇编（2024）》上述修订可能隐含了除所列举的原子公司相关其他综合收益、原子公司涉及权益法下核算的其他所有者权益变动以外，与原子公司相关的其他所有者权益变动不应在丧失控制权时转入当期损益。但是，实务中可能对不同情况仍然存在不同理解。特别是，对于原通过同一控制下企业合并取得的子公司，取得时可能在合并方个别财务报表和合并财务报表层面均产生资本公积，该部分资本公积是否属于《应用指南汇编（2024）》上述规定的范围，在丧失对子公司控制权时，母公司个别财务报表和合并财务报表如何对该部分资本公积进行会计处理，实务中可能存在不同理解。鉴于此，财政部通过《准则解释19号》就该事项予以明确。

“该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。

企业处置原通过同一控制下企业合并取得的子公司并丧失控制权时，无论交易对手方是企业的关联方还是非关联方，原合并日因长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值差额调整的资本公积，在个别财务报表和合并财务报表中不得转出至当期损益或留存收益。”

该问题明确，企业处置原通过同一控制下企业合并取得的子公司并丧失控制权时，无论交易对手方是企业的关联方还是非关联方，原合并日形成的资本公积，在母公司个别财务报表和合并财务报表中不得转出至当期损益或留存收益。即，该部分资本公积在处置子公司并丧失控制权后，仍然应保留在母公司个别财务报表和合并财务报表（如有）中的资本公积中。

该问题实际上涉及两方面问题：（1）同一控制下企业合并形成资本公积的性质是什么？（2）该资本公积形成后是否随原标的资产转出而结转？

《企业会计准则——基本准则》第三十条规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”《企业会计准则——基本准则》第三十三条规定：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”根据基本准则中收入、费用的定义，与所有者投入资本及向所有者分配利润相关的所有者权益变动，不属于企业的收入、费用，不应计入利润表。同时，根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订）第三十五条规定：“与所有者的资本交易（即通常所称的“权益性交易”），是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。”权益性交易本质上属于基本准则中“与所有者投入资本及向所有者分配利润相关”的交易，此类交易产生的所有者权益变动，不满足收入、费用的定义。

与基本准则的原则一致，财务报表列报准则第三十五条进一步强调，权益性交易导致的所有者权益变动，应当与公司自身经营形成的综合收益（净损益和其他综合收益）分别列报。也就是说，权益性交易导致的所有者权益变动，无论在初始确认还是后续期间，都不会计入综合收益，即不会计入利润表中的损益或其他综合收益。因此，与权益性交易相关的资本公积，一旦形成后，即与相关净资产脱离关系，后续不会因处置相关资产而转入当期损益或其他综合收益。

同一控制下企业合并的本质，是最终控制方对合并双方的净资产投入或分配，其性质与投资方以其他资产作为资本投入是一致的，属于权益性交易。该交易形成的资本公积，也应遵循前述基本准则和财务报表列报准则的列报原则。因此，原通过同一控制下企业合并取得子公司，在合并方个别财务报表和合并财务报表形成的资本公积，在后续处置相关子公司并丧失控制权时，也不应在转入当期损益或其他综合收益。

根据上述原则，除《准则解释19号》明确的原通过同一控制下企业合并取得子公司形成资本公积外，可以合理推导，收购子公司少数股东权益、处置子公司部分股权但不丧失控制权，均属于合并主体的母公司股东与少数股东之间的交易，在合并财务报表层面均属于权益性交易。因此，此类交易在合并财务报表层面形成的资本公积，在后续处置相关子公司时，也不应转入当期损益或其他综合收益。

实务中讨论的另一个问题是，如同一控制下企业合并交易形成的资本公积，在处置相关子公司后是否应当结转相关余额。

一种观点认为，相关子公司处置后，原子公司相关的资本公积也应结转。若不应结转计入当期损益，也应结转计入留存收益（观点一）。该观点主要出于实务操作简便性考虑，在相关子公司处置后，在母公司财务报表（特别是合并财务报表）中仍然持续记录原资本公积余额，可能增加核算难度和成本。

另一种观点认为，相关子公司处置后，原子公司相关的资本公积也不应结转（观点二）。该观点主要理由为，原子公司相关资本公积是在母公司个别财务报表和合并财务报表层面确认的，属于原母公司（或合并主体）报告主体的所有者权益。在处置相关子公司后，原报告主体（母公司主体和合并主体）也仍然存续，不应改变该报告主体的所有者权益结构。

《准则解释19号》本问题支持了上述观点二的意见，明确原通过同一控制下企业合并取得子公司形成的资本公积，在处置子公司时也不应结转计入留存收益。

同样地，根据上述原则，可以合理推导，收购子公司少数股东权益、处置子公司部分股权但不丧失控制权，所形成的资本公积也归属于合并主体的所有者权益，在处置相关子公司后，合并主体仍然存续，则此类资本公积也仍然应持续保留在合并财务报表中，除非母公司处置了所有子公司，不再编制合并财务报表。

《准则解释19号》规定，企业在首次执行本条解释内容时，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。即本问题解释自2026年1月1日之后编制的财务报告（包括季报和半年报）开始采用，并需对前期比较数据进行追溯调整。

2021年，利益相关方向国际财务报告准则解释委员会（IFRIC，以下简称解释委员会）咨询，在应用《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称《国际财务报告准则第9号》）时，对于通过电子转账系统收到作为金融资产结算的现金，应在何时终止确认金融资产。该咨询所描述的业务模式为：电子转账系统有一个自动结算过程，需要三个工作日才能完成现金转账。因此，通过该系统进行的所有现金转账在付款人发起后两个工作日内结算（存入收款人的银行账户）。企业对某客户有一笔应收账款。在企业的报告日，客户已通过电子转账系统发起现金转账，以结算应收账款。该企业的银行账户在其报告日期两天后收到现金。利益相关方询问企业是否可以在现金转移开始之日（其报告日）终止确认应收账款并确认现金，而不是在现金转移结算之日（其报告日之后）终止确认该应收账款。

2021年9月，解释委员会发布了一份临时议程决议，其结论严格遵循了《国际财务报告准则第9号》的规定。根据《国际财务报告准则第9号》第3.2.3段和3.1.1段，企业应当在其对应收账款现金流量的合同权利到期之日终止确认应收账款，并在收到结算应收账款的现金（或其他金融资产）的当天确认现金（即采用结算日会计）。

这一结论在实务界引发了剧烈反响。许多企业长期以来采用“支付发起日”或“资金划扣日”作为负债终止确认的时点（即采用交易日会计）。有反馈意见指出，解释委员会的解释意味着这些普遍的市场惯例是错误的，企业需要进行大规模的系统改造，追踪每一笔支付在银行系统中的实际到账时间，这在操作上几乎是不可能的任务，尤其是对于拥有成千上万笔小额支付的大型零售商而言。

2022年6月，解释委员会坚持了其在临时议程决议中得出的结论，认为国际财务报告会计准则的原则已足够清晰，不需要进行准则制定。然而，部分利益相关方强烈反对这一立场。他们指出，如果仅仅发布议程决议而不修改准则，将迫使全球范围内的企业改变会计政策，不仅成本高昂，而且产生的信息对报表使用者并无增量价值。因此，解释委员会同意将该问题向理事会提交进一步讨论。理事会遂决定将该问题作为金融工具分类和计量实施后审议的一部分进行考虑。

2023年3月，理事会发布了《对金融工具分类和计量的修订（征求意见稿）》（以下简称2023年征求意见稿），拟对《国际财务报告准则第9号》和《国际财务报告准则第7号》进行修订。该征求意见稿包括了采用电子支付系统结算的金融负债终止确认问题。征求意见截止日为2023年7月19日。

2024年5月30日，理事会正式发布了《对金融工具分类和计量的修订（对<国际财务报告准则第9号>和<国际财务报告准则第7号>的修订）》，其中包括采用电子支付系统结算的金融负债的终止确认问题。该修订将自2026年1月1日或之后开始的年度报告期间生效。主体可以选择在较早时期同时采用所有修订，或者仅采用与金融资产分类有关的修订。主体应追溯适用修订，但不要求重述比较信息。

为了保持企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2025年9月5日，财政部发布了《企业会计准则解释第19号（征求意见稿）》，其中包含引入上述国际财务报告准则下对采用电子支付系统结算的金融负债的终止确认的会计处理的修订内容。2025年12月5日，财政部正式发布了《企业会计准则解释19号》，其中问题三的内容同样也是自2026年1月1日起施行。

《准则解释19号》在本问题中引入了国际准则下《对金融工具分类和计量的修订》中电子支付系统以现金结算金融负债相关修订。该修订主要包含两方面内容：一是澄清金融资产、金融负债的确认和终止确认的一般原则，即应在结算日（而不是交易日等其他日期）确认或终止确认。二是为采用电子支付系统以现金结算的金融负债终止确认提供一项例外规定，即满足特定条件的情况下，企业可选择对采用电子支付系统以现金结算的金融负债，在结算日之前终止确认。该选择权可以按单项电子支付系统选择，同一电子支付系统保持一致选择。

根据金融工具准则规定，常规方式购买或出售金融资产，应视情况分别使用交易日会计或结算日会计进行确认和终止确认。常规方式购买或出售，是指按照合同规定购买或出售金融资产，并且该合同条款规定应根据通常由法规或市场惯例所确立的时间安排来交付该资产。交易日是指主体承诺购买或出售资产的日期。交易日会计是指：（1）主体在交易日确认将收到的资产和为此将支付的负债；（2）在交易日终止确认已售出的资产，确认处置利得或损失，确认应向买方收取的应收款项。结算日是指主体交付资产或收取资产的日期。结算日会计是指：（1）主体在收到资产之日确认该资产；（2）主体在交付资产之日终止确认该资产，并确认处置利得或损失。

在2023年征求意见稿中，理事会强调，主体在确认或终止确认一项金融资产或金融负债时，应当采用结算日会计，除非适用以电子支付系统以现金结算金融负债相关规定。征求意见稿强调了金融资产或金融负债确认和终止确认的时点应为结算日，并直接索引了常规方式购买或出售交易中的交易日会计概念。

征求意见稿的很多反馈意见认为，理事会应对上述提议进一步澄清和完善，以减少产生意外后果的风险。反馈意见担心，直接索引结算日会计可能产生意外后果，且当该内容与《国际财务报告准则第9号》第3.1.1段的一般原则结合解读时，可能会导致实务操作的差异进一步扩大。反馈意见认为，理事会需要进一步澄清以下几个方面的问题：

最终，理事会并未直接引用结算日会计概念，而是强调了金融资产确认和终止确认的基本原则，澄清了金融负债应于结算日终止确认，并对结算日进行了明确定义。理事会指出，就金融资产和金融负债而言，“结算日”通常是指合同中接收现金（或其他金融资产）的权利或支付现金（或其他金融资产）的合同义务确立或终止的日期。然而，为了避免对金融资产的初始确认和终止确认产生意外后果的风险，理事会决定仅在终止确认金融负债的情况下使用“结算日”。

理事会决定，当且仅当在主体已发起付款指令并且同时符合以下条件的情况下，允许主体将使用电子支付系统结算的金融负债视为在结算日之前已解除：一是没有实际能力撤回、停止或取消付款指令；二是没有实际能力获取因付款指令而用于结算的现金；三是与电子支付系统相关的结算风险不重大。

企业通常通过各种支付系统或平台向其银行发出支付指令，发起现金支付以结算金融负债。根据支付系统的性质，企业可能在现金转移给债权人之前撤回或取消支付指令，即使企业承诺清算债务。在2023年征求意见稿中，理事会强调，如果主体有能力撤回、停止或取消付款指令，则该主体不能被视为已解除负债。

利益相关方担忧，很多电子支付系统通常包含保护性权利，即在极端情况下，合同将允许主体撤回、停止或取消支付指令（例如，防止欺诈性交易的处理）。如果规定主体不具备撤回、停止或取消支付指令的能力，则很少有电子支付系统符合该条件。鉴于此，最终稿强调的是主体不具备撤回、停止或取消支付指令的实际能力。

采用实际能力的表述，与《财务报告概念框架（2018）》中相关表述保持一致。《概念框架（2018）》指出，是否有避免转移经济资源的实际能力，需要根据主体的具体职责或责任分别判断。例如，某些情况下，如果主体为避免转移所能采取的任何措施，会带来比转移本身更为重大不利的经济后果，则主体可能没有避免转移的实际能力（《概念框架（2018）》第4.34段）。可见，主体是否具有撤回、停止或取消支付指令的实际能力，需要考虑其经济后果等因素，而不仅仅是考虑支付协议是否约定了该权利。

理事会认为，如果企业仍然可以获取（或主导使用）将用于结算该负债的现金，则该企业认为该金融负债已被解除是不恰当的。

2023年征求意见稿的一些反馈意见要求进一步明确“现金”的含义，如该现金是否包括使用透支支付的款项。理事会指出，此处的现金含义与金融工具准则中其他地方使用的现金含义相同。因此，理事会决定不再增加关于“现金”的进一步解释。

理事会还考虑了是否有必要单独针对预付款指令提供指引。理事会指出，在发出预付款指令之日，该指令极有可能不符合金融负债被视为已解除的条件。此类指令通常仍可撤回、取消或修改；并且该主体保留了获取现金的实际能力。因此，理事会认为没有必要对本条件作进一步的细化或解释。

“结算风险”一般是指交易无法结算（或完成）的风险，从而导致债务人不会在结算日向债权人交付现金。当一项金融负债已通过向债权人支付现金而解除时，该债权人不再面临与该交易相关的任何结算风险。

理事会认为，如果主体认为金融负债将在结算日之前解除，则未发生结算的风险必须是不重大的。新规定进一步解释了，如果电子支付系统的特征是“支付指令的完成遵循标准的管理流程，并且满足第B3.3.8（1）和（2）段中的标准与向交易对手交付现金之间的时间很短”，则结算风险是不重大的。特定支付系统的完成时间越长，结算风险就越高，因为付款可能由于诸如债务人违约等原因而无法完成。相反，如果支付指令的完成取决于主体在结算日交付现金的能力，则结算风险将不可视为不重大。

理事会决定不再增加“标准管理程序”或“很短”时间的进一步解释，这样可能需要设置一个具体天数的阈值，从而可能与不同电子支付系统的特征不一致。

理事会曾考虑过新政策选择所适用的范围，包括是否将新规定扩大到更广泛的现金支付方式，如活期存款下的所有现金支付。理事会认为，将新规定扩大到更广泛的范围，将引发诸多概念层面与实务层面的挑战。其一，现金资产的会计处理可能会被认定为有别于其他金融资产。这可能导致主体以现金结算交易，与以交付证券等其他金融资产的方式结算交易产生不同的会计处理结果。其二，若将新规定适用于活期存款下的所有现金支付，则此类现金支付将被排除在主体的其他现金来源之外。理事会指出，促使修订的各项实务挑战，并非源于款项支付所依托账户的性质，而是源于所采用支付方式的性质。理事会同时指出，本次修订的范围也不包括对“现金”或“现金等价物”定义的重新考虑。因此，理事会决定，新规定的适用范围限定于采用符合特定标准的电子支付系统进行的现金结算，不包括活期存款下的现金支付。

同时，理事会认为，电子支付系统为现金转移建立了一个受控制的环境，从而使现金未交付给债权人的风险降到最低，因为这些电子支付系统遵循标准的管理流程来完成交易。对于其他支付方式，如开出支票，付款的完成仍然受到结算风险的影响。因此，理事会决定不将新规定的范围扩大到电子支付系统以外。

理事会还决定，当企业选择执行该例外规定时，该企业应对通过同一电子支付系统进行的所有结算均采用该规定。这意味着企业可以针对不同电子支付系统选择不同的处理规定。2023年征求意见稿的一些反馈者也担忧，该选择权可能被用于操纵、调整不同金融负债的结算日期结算。但是，理事会认为，新规定是终止确认的例外，其目的是在非常具体的情况下提供实用的方法，所以不需要针对所有电子支付系统进行统一选择。

2023年征求意见稿的一些反馈意见建议，金融资产的终止确认也需要一个类似的例外规定。这些反馈者表示，不允许在结算日之前终止确认应收账款，可能需要改变某些行业惯例，如以支票或信用卡结算应收账款等支付方式。理事会决定不将新例外规定扩大至金融资产。

综上所述，新规定的三个条件，并不能对应类推到金融资产的终止确认，金融资产不能适用该例外规定。

理事会曾考虑明确一项规定，即当金融负债于结算日之前终止确认时，其对应的现金金额也应同时终止确认。理事会指出，根据新例外规定，可以选择适用该规定的前提，是主体认定其已没有实际能力获取用于结算的现金。主体一旦丧失获取该笔现金的实际能力，也应认定其对该笔用于偿债的现金所享有的权利已随之终止。最终，理事会决定，无需专门新增关于现金终止确认的相关要求，因为《国际财务报告准则第9号》已包含了判断此类现金应终止确认的充分规定，任何新增要求反而可能引发新的问题。

2023年征求意见稿的少数反馈者担心，如果企业在报告日之前启动支付指令，但未选择适用新例外规定，则财务报表使用者可能会对企业在报告日持有的现金金额产生误导。在这种情况下，该企业在报告日可能显示有大量现金余额，但在报告日完成付款指令后不久就可能消耗。

理事会注意到，《国际会计准则第7号》要求披露企业持有的、集团无法使用的大额现金余额，以帮助财务报表使用者了解该日期的现金余额状况。《国际财务报告准则第7号》和《国际财务报告准则第18号》的其他要求也要求主体披露财务报表使用者了解未来现金流量的性质、金额和时间所需的信息。因此，理事会决定不增加披露要求。

《准则解释19号》针对本问题规定，企业在首次执行本解释内容时，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定进行追溯调整，累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。