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导语：本文针对《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）进行了解读，针对目前国家还是要严格控制房地产行业考虑，新出台的企业重组的土地增值税的税收优惠排除了房地产企业。并且取消了企业以土地（房地产）作价入股进行投资或联营业务行为享受免征土地增值税的税收优惠。
备注：更多精彩内容，请关注中税网《财税道》杂志5月刊第120期。
2014年3月7日国务院发布了《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发[2014]14号）中提出要为企业重组营造良好的市场环境，落实和完善财税政策。在此背景下，财政部和国家税务总局于2015年2月2日出台了财税〔2015〕5号《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（以下简称通知），对于企业改制重组予以暂不征收土地增值税的规定。
一、通知规定企业改制重组中四种情况暂不征收土地增值税，具体是：
1、非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司），对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征收土地增值税。
2、两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
3、企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
4、单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
注意，上述4种情况的企业改制重组的企业不包含房地产开发企业。从此限制条款可以看出政府是不鼓励房地产企业的改制重组，防止房地产企业利用改制重组来转移土地避免交纳土地增值税。
二、通知规定享受不征收土地增值税需要备案。
企业按本通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的，应及时向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料。
三、通知明确了企业在改制重组后转让再转让国有土地使用权需要交纳土地增值税。
“企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。”，此规定明确两点：
1、企业改制重组后再转让国有土地使用权需要交纳土地增值税；
2、再转让国有土地使用权的扣除项目金额为改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。
同时，通知规定在重组改制过程中国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。
通知强调企业在办理纳税申报时，应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。
四、通知规定有效期为三年。
2015年1月1日至2017年12月31日。
五、 通知废止了2个文件中关于以房地产进行投资、联营和企业兼并享受免征土地增值税的税收优惠。
废止了《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条、第三条，《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条。
财税字〔1995〕48号第一条规定，“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”是对企业以房地产进行投资、联营的业务行为给予的税收优惠。在当时的社会条件下是鼓励企业以房地产进行投资、联营，盘活不动产资源。
财税〔2006〕21号第五条规定，“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”财税〔2006〕21号第五条规定是财税字〔1995〕48号第一条规定后续补充规定，把企业以土地（房地产）投资或联营可以享受暂免征收土地增值税的税收优惠企业中排除了房地产企业，也排除了被投资企业收到土地后从事房地产开发的情况。从此规定可以看出，政府通过税收优惠手段抑制在当时已经过热的房地产行业，不再对房地产行业的投资、联营业务行为给予税收优惠，加大房地产行业的成本。缩小了以土地（房地产）投资或联营业务行为享受土地增值税的税收优惠的范围。
财税字〔1995〕48号第三条规定，“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”
企业兼并是两个或两个以上的企业根据契约关系进行权合并，以实现生产要素的优化组合。企业兼并，一个或多个公司的全部资产与责任都转为另一公司所有。而企业重组，是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组包含的内容很广泛，企业重组方式有;合并、兼并、收购、接管或接收、标购、剥离、售卖、分立、破产。企业重组包含企业兼并。
财税字〔1995〕48号第三条只规定企业兼并享受土地增值税的税收优惠，税收优惠的范围过窄。与目前国家大力鼓励的企业重组的目标不相匹配。
总之，财税字〔1995〕48和财税〔2006〕21号关于企业重组只规定了企业兼并一种情况可以享受土地增值税的税收优惠，税收优惠面过窄。不符合目前国家鼓励企业重组的目标。需要出台新的规定扩大企业重组享受土地增值税的税收优惠的范围。同时，针对目前国家还是要严格控制房地产行业考虑，新出台的企业重组的土地增值税的税收优惠排除了房地产企业。并且取消了企业以土地（房地产）作价入股进行投资或联营业务行为享受免征土地增值税的税收优惠。使企业以土地（房地产）进行投资的成本加大了，税收筹划的空间缩小了。
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