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导读：本文主要讲解了资本公积的核算内容、资本公积的税收风险表现形式、资本公积的税收风险识别与化解，并通过案例深度剖析了其内涵，帮助读者梳理原理以便更好的应用于实际操作中。
一、资本公积的核算内容
（一）资本公积的定义及来源
1.资本公积的定义
资本公积是所有者权益的组成部分，指企业收到投资者出资超出其在注册资本（或股本）中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。
2.资本公积的来源
在我国，资本公积的内容包括：资本溢价或股票溢价和直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积的来源包括资本(或股本)溢价以及直接计入所有者权益的利得和损失。
资本(或股本)溢价是指企业收到投资者的超过其在企业注册资本或股本中所占份额的投资。
直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
根据我国公司法等法律的规定，资本公积的用途主要用来转增资本（或股本）。但对于其他资本公积项目，在相关资产处置之前，不能用于转增资本或股本。
（二）资本公积的确认和计量
1．资本公积溢价或股本溢价的会计处理与涉税事项
资本（或股本）溢价是指企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的部分，形成资本（或股本）溢价的原因有发行股票、投资者超额缴入资本等。在股份有限公司，公司发行股票应缴纳的印花税是通过“资本公积—股本溢价”科目核算的。
资本溢价的会计处理是投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应借记“实收资本”科目，大于部分记入“资本公积——资本溢价”科目。
股本溢价是指股份有限公司在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票的面值部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，计入“资本公积——股本溢价”。
由于增资而相应增加的资本公积应缴纳印花税。这是根据国税发〔1994〕25号《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》第一条及第二条的规定的内容。
2.其他资本公积的会计处理与涉税事项
（1）采用权益法核算的长期股权投资。企业长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
根据国税函〔2010〕79号文《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第四条的“关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题”中的规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。注意，会计上形成长期股权投资，但税法上不认可是长期股权的成本。
（2）以权益结算的股份支付形成的资本公积。会计处理时，在每个资产负债表日，应按确定的金额，借记“管理费用等”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
（3）自用房地产或存货的转换形成的资本公积，是指企业将作为存货的房产、将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值计量的投资性房地产，按房产、土地使用权或建筑物转换日的公允价值与“开发产品”、“固定资产”账面余额的差额计入“资本公积—其他资本公积”或“公允价值变动损益”。
在这里，企业将存货的房产、将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值计量的投资性房地产即我们通常所说的将自有房地产对外出租，我们税收上没有投资性房地产说法，因此遇到此类情况时，特别要关注出租房地产涉及的营业税、城市维护建设税、教育费附加以及从租计征的房产税。在企业所得税方面，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。另外，企业在处置投资性房地产时，除了将实际收到的金额计入“其他业务收入”外，还应将该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额转入“其他业务收入”，因此企业在计算所得税时也不应忽视这一部分的“其他业务收入”。
（4）可供出售金融资产变动形成的相关资本公积。
会计处理时，在资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得（除减值损失和外币货币性金融资产的汇兑差额外），借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
在企业所得税方面，要进行以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析，按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法对此通常不认定，只承认其原始入账成本。可供出售金融资产，于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法对此通常不认定，只承认其原始入账成本。需要注意的是，根据新准则规定，因为可供出售金融资产公允价值的变动，使相关的资产、负债的账面价值和计税基础之间形成暂时性差异的，确认的递延所得税资产或递延所得税负债计入资本公积。
（5）可供出售外币非货币性项目的汇兑差额。
对于以公允价值计量的可供出售的非货币性目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额计入资本公积。对于发生的汇兑损失，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“可供出售金融资产”科目。对于发生汇兑收益，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
以上资本公积形成或增加后，企业还应申报这部分的印花税。
二、资本公积的税收风险表现形式
1.自然人股东的企业资本公积转增股本未缴纳个人所得税。
2.将股东借款任意转为资本公积，未计缴企业所得税。
三、资本公积的税收风险识别与化解
（一）自然人股东用资本公积转增股本的涉税风险分析及化解
实务中自然人出资增加注册资本有两种会计处理办法。一是可以选择将注册资金全额计入实收资本的方式，即，借记，相关资产科目；贷记，实收资本。二是可以选择将注册资金部分计入实收资本，超出部分计入资本公积——资本溢价科目。即，借记，相关资产科目，贷记，实收资本科目；贷记，资本公积（资本溢价）科目。
若自然人股东需要用资本公积转增注册资本时，这两种不同的会计处理选择的税收负担是完全不同的。第一种方式，由于账面上不存在资本公积，也不存在转增注册资本要缴个人所得税的问题。但第二种会计处理方式，若需将账面上的资本公积（资本溢价）转增注册资本，就需要缴纳个人所得税。这是依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）规定，对股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增资本不征收个人所得税，除此之外，其他资本公积转增资本应征收个人所得税。
【案例】某有限公司由甲、乙、丙三位自然人股东各自出资100万设立。设立时的实收资本为300万。经过一段时间的经营，该企业留存收益为150万。这时又有丁投资者有意参加该企业，并表示愿意出资180万元，而仅占该企业股份的25%。试分析计算企业由于丁投资者的加入，注册资本应增加多少？并做出丁投资者出资180万的会计分录，并分析该公司增资后将资本公积转增资本的会计分录及涉税风险。
（1）假设丁投资者加盟后实收资本增加额为X万元,
则有X/(300+X)=25%,通过计算可知X=100万元。
（2）会计处理为：
借：银行存款 180万
贷：实收资本——丁 100万
资本公积—资本溢价 80万
若将上述“资本公积”转增资本会计处理如下：
借：资本公积——资本溢价 80万
贷：实收资本—甲 20万
实收资本—乙 20万
实收资本—丙 20万
实收资本—丁 20万
根据国税发〔1997〕198号《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，甲、乙、丙、丁各缴纳个人所得税4万。
此例中，如果丁在场外将180万中的60万直接分给甲、乙、丙各20万，然后直接增资180万，那么，其会计分录为：
借：银行存款 180万
贷：实收资本——甲 20万
实收资本——乙 20万
实收资本——丙 20万
实收资本——丁 120万
此时，由于是自然人出资无须缴纳个税。
当然，若此例中，丁投入180万但企业的注册资本不变的，又将如何进行会计处理？
由此产生的个税有多少？所产生的资本公积将来若转增实收资本又会带来多少的个人所得税？由于企业注册资本不变，其会计处理为：
借：银行存款 180万
贷：资本公积—资本溢价 180万
同时，
借：实收资本——甲 25万
实收资本——乙 25万
实收资本——丙 25万
贷：实收资本—丁 75万
从上述内容分析，此项交易属于企业股权转让，应按“财产转让所得”缴纳个人所得税，公允价值是以所有者权益的合计数450万的25%为计税基础，甲、乙、丙合计应缴纳个人所得税=(450×25%-75）×20%=7.5万。将来如将180万的资本公积转增注册资本要缴36万的个税。
（二）股东借款转资本公积的税务风险
对于众多民营公司而言，在公司经营过程中常有通过向股东借款筹集运营资金的做法，而股东借款增加公司负债率，影响后续银行融资。为克服该障碍，不少企业将股东借款转为资本公积，以此降低公司负债率，从而实现从银行获得贷款的目的。但是，根据现行企业所得税法之规定，该做法面临非常严重的税务风险。
从实质上讲，股东借款转增资本公积系股东对公司的债务的免除或对公司的赠与行为，公司获得了收益。根据《企业所得税法》第六条以及《企业所得税法实施条例》第二十一条的规定，企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产为捐赠收入，应当计算缴纳企业所得税。
为了规避税收，不少企业在将股东借款转为资本公积后，又将其回复为股东借款做账。根据税收征管法律以及合同法基本原理，此举可能无法获税务机关的认可。为此，律师建议股东可将股东借款转增为公司注册资本，从而减少税赋。《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商行政管理总局令第57号公布）为该做法提供了有效法律依据。但是，根据该办法规定，债权转股权作价出资金额与其他非货币财产作价出资金额之和，不得高于公司注册资本的百分之七十；同时，债权转股权应当经依法设立的资产评估机构评估。值得注意的是，债权转股权所需的评估不同于通常情形下验资的评估，评估机构依据的是债权发生的依据以及其他证据作为评估参照，因此，公司有必要事前向评估机构进行咨询，以掌握债权转股权的评估操作办法，以便事前做好财务资料以及证据的留存工作，为后续评估的合法性奠定基础。
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