雇主为雇员承担个税涉税风险指要

自2019年开始，我国正式实施新的个人所得税法。该税法实施了全新的征管模式和非常有“创意”的个人所得税（以下简称“个税”）计算方法——累计预扣法。

在旧的个人所得税法条件下，有些雇主是可以为雇员承担个税的，特别是外商投资企业，经常是单位为其外籍雇员承担个税。我国税法对此也有专门的规定，比如《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发〔1994〕89号），以及《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号），截至目前都是有效文件。人们也因此而觉得，似乎在新的个人所得税法下，雇主仍然可以为雇员承担个税。但事实却并非如此。

  一    新法下雇主不宜为雇员承担个税的理由

《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）明确了自2019年开始，我国的工资薪金所得采用“累计预扣法”计算个人所得税。

简单的说，累计预扣法就是每月计算当月工资薪金所得应纳个税时，先计算当年自开始采用该方法月份至当月的累计应纳税所得额和累计应纳税额，以累计应纳税额减除此前已纳的税额，作为当月的应纳税额，对于应纳税所得额、应纳税额等，都是一种“滚动”的计算。

《关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发〔2018〕41号）又进一步明确了子女教育、赡养老人等六项专项附加扣除项目的扣除办法，此不赘述。

在累计预扣法条件下，当雇主为雇员承担个税时，由于是“滚动”计算税前所得，所以没有科学的办法找到除第一个计税月份以外的其他月份的“税前所得”所适用的税率和速算扣除数，进而无法科学的计算雇主为雇员承担的当月个税的税额。

例如，在不考虑专项附加扣除项目情况下，某单位外籍雇员的税后工资为71,000元，第一个月很容易确认其适用的税率为10%，速算扣除数2,520元，从而计算出税前所得为75,533.33元（（71,000-5,000-2,520）÷（1-10%）+5,000），应纳税额为4,533.33元。但第二个月，由于不知道本月的税前所得是多少，也不知道上个月加本月的累计的税后所得是多少，从而不能轻易确定就是10%税率和2,520元速算扣除数（也有可能是20%税率和16,920元速算扣除数），所以，要想计算当月的税前所得，就得采用“试值”的方法（不是10%税率就是20%税率），这是很麻烦也很不科学的。

另外，需要说明的是，截至目前新出台的个人所得税法律法规，也没有明确不含税级距对应的税率表，也没有明确含税所得与不含税所得的换算关系。

在累计预扣法这种“滚动计算”条件下，由于存在着专项附加扣除项，从而也会影响到雇主为雇员承担个税的计算准确性。

专项附加扣除，按照税法规定，可以在雇主预扣雇员个税时就参与计算扣除，也可以由雇员在当年个税汇算清缴时自行申报扣除。所以，一旦雇员采用在当年个税汇算清缴时自行申报扣除这种方式，则雇主平时为雇员承担的预扣个税势必不够准确，即雇主平时为雇员多承担了预扣的个税，而当年个税汇算清缴时，雇员又通过加扣专项附加扣除这种方法把雇主平时为其多承担的个税“退税”了。这对于雇员来说，就是一种“额外所得”、一种“意外收获”；而对于雇主来说，则是一种不必要的“浪费”。而这个“意外收获”，实质是雇主替雇员承担了专项附加扣除。

正常的专项附加扣除项，对于雇员的税前所得（或者说对于雇主确认的该雇员工资薪金总额），都是一种“非现金流”，雇主和雇员双方都不需要就该专项附加扣除项支出“现金”，但在上述情况下，雇主则变相的以企业所得税税前列支工资薪金总额形式，替雇员承担了一部分专项附加扣除项，这是雇主以“牺牲”个税为代价的。也就是说，雇主通过承担雇员个税这种形式，间接的承担了雇员的专项附加扣除项目的部分金额，而雇员则通过个税汇算清缴“退税”形式获得了这部分金额。

对于雇员来说，这个“意外收获”并非少交个税，所以没有个税风险，并且个人纳税记录也可证明该“意外收获”属于“退税款”，但由于这是雇主支付的，所以它是否属于雇员的未税收入，就值得探讨了。

  二    新法下雇主不宜为雇员承担个税的举例

上面的论述还是比较“晦涩”的，我们可以通过以下的举例，来进一步的更清晰的说明这个问题。

例如，某外籍雇员，属于我国的居民纳税义务人，平时不申请扣除专项附加事项。该雇员2019年11月正式成为某外商投资企业员工，并与公司约定，每月税后工资60,000元人民币，相关个税由公司承担。

2019年11月，该雇员提出，由公司承担其当月在国内的医疗支出80,000元。由于该医疗票据为该雇员个人名头，公司无法入账（入账后企业所得税前无法扣除），公司没有同意该人员的请求。

2020年3月份，该雇员进行个税汇算清缴的申报，同时申报了80,000元医疗支出，假设该支出符合专项附加扣除规定。

该雇员个税计算如下表:

从上表计算可看出，公司会计上确认的该雇员的工资薪金总额为129,422.22元，其中12月份比一月份多了2,800元。

需要说明的是，如果公司为该雇员承担个税，在累计预扣法下，公司会计确认的该雇员税前工资薪金总额，将逐月增大，即该雇员的月税前工资是波动的，波动的原因就是公司承担了该雇员的个税，而这一点从人事部门确认的工资薪金制度及考核方面看，是不尽合理的，公司需要向税务机关解释企业所得税税前列支的该雇员工资逐月波动的合理性。

该雇员在2020年3月份，自行到主管税务机关进行个税汇算清缴，并申报了80,000元医疗专项扣除，主管税务机关计算该雇员的2019年全年应纳税额1,422元（（129,422.22-10000-80000）×10%-2,520），税务机关将8,000元（9,422.22-1,422）个税款退还至该人员的个人账户，并为该雇员打印了个税纳税记录。

我们认为，该雇员并未少交个人所得税，该雇员偏得的8,000元，性质也明确，是多交的个人所得税退税款，有纳税记录和相关计算数据证明。

但是，公司会计确认的税前工资总额却是波动的，很容易引起人们的怀疑，这是否包含了一部分该雇员个人的医疗支出费用。

  三    雇主为雇员承担个税的错误方式

也许有的雇主会提出，可以按上表计算的税款，由雇主支付，也能达到为雇员承担个税的目的。如上面例子中，该雇员11月份税前所得63,311.11元，雇主还按63,311.11元支付给雇员，3,311.11个税款由雇主缴纳。

但这么做事错误的，因为《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发〔1994〕89号）文件早已明确，个税的计算，必须是含税收入，如果该雇员税后所得与税前所得一样，都是63,311.11元，说明这是不含税收入，应当换算成含税收入重新计算个税，而且企业因此而列支的承担雇员个税，是不能在企业所得税税前扣除的。

在累计预扣法下，一旦雇主采用的这种错误的承担税款方式，则会变得很复杂，还很可能涉及到滞纳金和罚款。

综上所述，我们认为，在累计预扣法条件下，雇主不宜为雇员承担个人所得税，这会引发相关计算是否合理、是否符合新个人所得税法计税原理的争议，也很容易引起是否企业所得税税前变相列支个人费用的涉税风险。

来源：吉林华政虹桥税务师事务所

本文编辑：李宝