2018建筑财税大会【优秀案例展】——PPP项目公司常见涉税事项分析与筹划

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案例内容：

PPP项目公司常见涉税事项分析与筹划

——以新昌工业园区基础设施PPP项目为例

张杰（中国电建集团华东勘测设计研究院有限公司）

摘要：近年PPP项目得到推广与发展，国务院办公厅发布《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》以规范推进PPP项目政策优惠。然而目前所有法律规章中都没有对PPP项目公司所经营业务出台专门、统一的政策规定，地方各地区税务部门在进行税务认定和稽核时多参照BOT、BT项目税务管理办法，是有待商榷的。

因此，每一个PPP项目正式实施前均应对项目公司合作期间可能存在的涉税事项进行全面细致的分析和筹划。本文以新昌工业园区PPP项目为例，从PPP项目的招标条件及运营特征入手，梳理现有税收政策，从不征税事项、增值税进项、企业所得额抵减项、适用销项税率等几个方面做出分析筹划，以低税务风险的手段获取节税效益，并力求将所有不可避免的税费考虑进PPP投资中。

关键词：PPP项目   涉税事项   分析  筹划 

1、新昌工业园区PPP项目简介

1.1 项目环境

新昌工业园区基础设施工程PPP项目（下称新昌PPP项目）是新昌县人民政府为改善交通环境、提升城市形象、促进沿线土地开发、带动产业发展而以PPP模式投资建设，总的静态投资额372287万元。该PPP项目所设立SPV项目公司（下称项目公司）建设期和运维期税务均属新昌县税务局管辖。新昌县人民政府授权新昌工业园区管理委员会（下称甲方）负责新昌工业园区基础设施工程PPP项目的具体实施。

1.2 营业期间与经营业务

本项目的合作期限X+13年，其中建设期X年，主要业务为将园区所在地拆迁后建设工业园区企业孵化器、道路及拆迁安置房；运营期13年，主要是对基础设施的绿化、维修、更新、运营服务。本项目无使用者付费，政府在运营期对项目公司进行付费，以补偿项目公司建设投资及回报。

合作期限内，乙方负责建设完成的项目设施的控制权归乙方所有，项目合作期满30日内将项目设施等项目资产无偿完好地移交给甲方或新昌县人民政府指定的其他机构。

1.3 涉税情况

项目公司涉税分为建设期涉税和经营期涉税，具体见下表：

2、现有减免税政策梳理与运用

本项目为公共设施建设项目，根据财政部《关于支持政府和社会资本合作PPP模式的税收优惠政策的建议》和相关税务暂行条例规定，现对项目公司所适用的在企业所得税、土地相关税费方面的减免优惠做出梳理。

2.1 所得税减免优惠

    本PPP项目投资中虽有近三分之一的道路工程，但其整体上仍不在《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中，无所得税三免三减半优惠。仅有专用设备投资及公司股利分配可做减免税认定。

（1）设备投资额抵免企业所得税：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按10%的比例从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的可以在以后5个纳税年度结转抵免。 

（2）经营期间项目公司股利分配免企业所得税：企业所得税法规定，经营期间涉及股利分配，项目公司向境内居民企业间分配股利，免征企业所得税。 

2.2 城镇土地使用税、土地增值税优惠

新昌工业园PPP项目含企业孵化器、市政街道与道路，且最终向政府移交，在城镇土地使用税、土地增值税等方面可适用下列优惠政策。

（1）根据《城镇土地使用税暂行条例》规定市政街道、广场、绿化、公园、道路、水利用地等公共用地免征土地使用税。

（2）PPP项目工程移交土地增值税优惠：《土地增值税暂行条例》规定因国家建设需要而征收收回的房产、地产免税。

2.3 税收优惠政策运用须知

所有涉及税收优惠的税目都必须有正规、严格、清晰的资料做依据，除了常见的税务登记、合同、发票、现金流凭据、会计核算分类需严谨齐全之外，涉及到公益性或者涉及国家财产的税收优惠的可能还需要政府文件作支撑，例如关于土地使用税方面的税收优惠需要政府部门的审批文件作为依据，业务经办单位务必走正规、完整的征地审批流程，取得土地管理部门的标明征地面积、用途的文件。

3、不征税事项筹划

本PPP项目为政府全额付费，招标中无财政补贴付费约定，此处不考虑财政补贴节税，只对无减免政策的合同印花税、资产转移环节所得税、耕地占用税进行筹划，以降低税负并规避稽核风险。

3.1 印花税的不征税筹划

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》印花税征收范围规定采用的是正列举法，如果合同不属于规定中列举的类型就不在印花税纳税范围内。

虽然社会资本方是建筑企业，但是不同的经济行为需要根据所书立的经济合同类型来判断是否需要征税。项目公司与甲方所签订的PPP合作合同即不具有施工总承包合同的性质也非产权转让，若税务登记主营业务为投资管理，则该PPP协议作为投资管理协议在印花税征收范围之外。

另外，项目公司签订的所有需要缴纳印花税的建安、设计、采购等合同都应在合同中分别说明增值税额和不含税收入额，以剔除增值税在计税依据中的影响，降低印花税税负。

3.2 城镇土地使用税、耕地占用税及契税不征税筹划

新昌PPP项目总占地约125万平方米，征地拆迁费15亿，当地税务局必定会关注其中可能存在的土地使用税及契税，且其产生的潜在税负对投资收益有重大影响，而招标文件并未约定承担，应作筹划。

税法虽有土地使用人为城镇土地使用税、耕地占用税纳税人的规定，但是实际情况下土地使用人往往难以界定，税务机关通常认定土地使用申请审批人（即使用权人）为土地使用方。例如，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第十条规定，土地使用税由土地所在地的税务机关征收，土地管理机关应当向土地所在地的税务机关提供土地使用权属资料作为征收依据。其他《耕地占用税暂行条例》、《契税暂行条例实施细则》对使用人均有类似的规定。

因此关于土地承受和使用涉税，可在PPP合同或协议中约定建设使用土地由当地人民政府划拨给甲方或其他指定机构，再由甲方协调工程所在地政府组织提供使用，甲方或其他指定机构在接受土地划拨时严格履行土地管理审批手续，注明甲方或指定机构为使用权人，并向项目公司提供材料以供税务稽核，如此，项目公司为实际使用人并不负担建设使用土地相关的城镇土地使用税、耕地占用税和契税。仅有项目公司自行申请使用的临时性用地涉及城镇土地使用税、耕地占用税的纳税义务。

3.3 资产转移环节企业所得税应税筹划

PPP项目合作期终止，项目公司将项目移交政府或政府指定机构。此时，移交的资产仍具有市场价值。财税[2016]36号文规定资产无偿转让行为需视同销售缴纳增值税，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外，故本项目移交环节免增值税，问题焦点在于企业所得税。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，对于非货币性资产捐赠、赞助等行为需视同销售，且其捐赠成本有扣除限制。

因此可在PPP合同中约定象征性的转让对价，该对价构成政府总付费投资，且须做到使税务局认同转让具有合理的商业目的，允许低于市价的资产处置损失在税前扣除。该象征性对价可以不动产自建成本扣除折旧为基础，但不可低于市场价格太多，以防税务机关核定。

4、增值税进项与企业所得抵扣项的筹划

4.1 征地拆迁费用筹划

本项目政府要求征地拆迁费计入PPP项目投资额中，而拆迁费支出大部分无法取得增值税专用发票，存在计入付费中的拆迁费增值税有销项无进项的问题；同时，若以项目公司为拆迁人，可能存在接受土地使用权和房屋所有权而承担契税、土地使用税方面的纳税义务。

考虑到政府方因资金问题将拆迁费纳入总投资中，通常有两种筹划方案：

方案一：

双方可在PPP项目合同价款条款中单独列出拆迁费用金额，并明确拆迁费用由政府方承担，向项目公司出具委托付款函由其代付支出，并约定代付拆迁费用按照银行同期贷款利率给予借款费用。同时约定经政府方认定的征地拆迁补偿费用作为总投资的一部分，在项目运营期间内抵减取得的可用性服务费，并以抵减后的余额为开票结算额。

方案二：

与甲方协商，约定由甲方增加投资，以承担该部分因有销项无进项而增加的增值税及附加，和承受拆迁土地所负担的契税、土地使用税。当然，甲方若决定增加投资，增加的投资额中还需涵盖增加投资本身引起的增值税及附加税金的增加。

鉴于方案一的手续繁琐，甲方通常倾向于选择方案二，在PPP合同中约定增加投资，以乙方为拆迁方。若如此，为尽可能获得增值税进项，并规范企业所得税抵扣凭据，仍需进行下一步筹划。

甲方若规定项目公司为征地拆迁企业，拆迁补偿款中有两部分属于增值税征税范围：一是土地补偿款，即项目公司购买土地使用权，符合财税[2016]36号文件第一条规定的“销售无形资产”增值税应税行为；二是房屋补偿，即项目公司购买被拆除房屋后进行拆除，符合财税[2016]36号文件第十四条规定的“销售不动产”增值税应税行为。若被拆迁人为企业，则应向拆迁企业提供增值税专用发票，同时补偿协议书后附被拆迁企业房屋产权或使用权证明，以及政府有关部门批准拆迁文件；若被拆迁人为个人住户，这两部分的应税补偿款无法获得增值税专票。而根据《增值税暂行条例》和财税[2016]36号规定，拆迁补偿款中停业补偿、搬家费用则不属于增值税征收范围，无法取得增值税发票。

故项目公司在拆迁实施和结算环节应注意以下4点：

（1）被拆迁方属于企业的，如果支付的款项属于房屋、土地补偿款，应取得对方开具的发票及补偿协议书、被拆迁企业房屋产权或使用权证明复印件、收款凭证作为增值税和企业所得税的税收凭证；如果支付的是停业补偿、搬家费用，应以拆迁协议、收款凭证作为所得税税前扣除凭证。

（2）被拆迁方属于个人的，以拆迁协议、被拆迁人收款凭证作为税收凭证抵减企业所得额。 

（3）在拆迁过程中的土地平整、建筑物拆除等业务发包给第三方的，应由承包人向华东院开具增值税专用发票作为收款凭证。

（4）鉴于拆迁工作由政府部门出面完成，但拆迁费用要列入企业费用，应在与甲方约定由企业与政府有关部门签订委托拆迁及付款协议，由政府根据委托与拆迁户签订拆迁协议并支付款项，定期以表格及拆迁协议、拆迁户收款凭证及企业开具的发票作为附件，办理拆迁款结算手续。

4.2 前期费用筹划

PPP项目要求在项目公司成立前发生的环评、社稳、规划、勘察、咨询、监理等前期事务由甲方组织实施，乙方在注册成立后将费用支付给甲方或甲方指定机构，该费用计入项目总投资付费。但是因大多由甲方直接签订协议结算，项目公司向甲方支付前期费用时无法获取增值税进项发票和企业所得税扣除凭据，会产生增值税有销项无进项甚至企业所得税无抵扣项的问题。

此涉税问题同4.1条，因前期费用已完成结算支付，无法从三方之间的协议或委托函做文章，所以其筹划方案为：优先选择将前期费用从甲方与项目公司付费结算额中剔除，PPP合同中约定项目公司不向甲方开具前期费用的发票，不确认收入，从源头规避有收入无抵扣的问题；其次可以在PPP合同中约定由甲方增加投资，以承担因无增值税进项或所得税抵扣项、及增加投资本身所产生的税负增加额。

4.3 基础设施经营期折旧筹划

合作期项目公司取得的建筑设施、设备而形成的固定资产折旧（或无形资产摊销）作为企业所得额的重要抵扣项，其折旧期限越短，前期可抵减的成本越高，越有利于降低税负。 

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条规定，房屋、建筑物最低折旧年限为20年，项目公司设施经营期13年，故此处建议按最低年限20年计提折旧，以最大限度降低经营期企业所得税税负。

5、经营收费适用增值税税率筹划

因税法上对SPV项目公司经营性质的认定比较模糊，且甲方对经营工商登记、开票等无明确要求，项目公司所经营业务的增值税税率有较大筹划空间。

5.1 PPP项目公司营收增值税认定现状

目前我国对政府付费的PPP项目的增值税认定并没有清晰的说法，各地区税务部门通常依据工程建设（B）、运营（O）与移交（T）环节进行税务认定与稽核，对于BT合作模式，如果合同中对工程投资额和投资回报额未分别约定的，则全部认定为“工程管理”或“不动产转移”按10%税率的计算增值税；分别约定的，投资方取得的工程收入认定为“工程管理” 或“不动产转移”按10%税率计税，投资回报收入则认定为“投资服务”按6%税率计税；对于BOT合作模式，以项目建成后实际运营中取得的全部价款和价外费用，根据实际提供的服务项目所对应的税率计算缴纳增值税。纳税人未分别准确核算各服务项目收入的，一律从高适用税率。新昌PPP项目虽然招标文件上说明选择BOT模式，但其并无实质性社会运营收入，税务上按BT或BOT均可行。

5.2 营收适用增值税税率分析与选择

因付费规模限制，首先排除3%的销项征收率适用可能。假设整个合作期总付费收入50亿元（含投资收益），建设期投资33亿（设施成本），建安进项税1.5亿，其他进项0.5亿，若不作任何筹划，则税务局按工程管理或不动产转让定义所有付费，对所有付费开具10%销项发票，无疑会使增值税税负达到最高，为降低税负，剖析现有法规，在BT与BOT认定模式的基础上提出四种方案如下（单位：亿元）:

A方案在PPP合同约定项目公司建成后获得特许经营权，将建设成本按无形资产归集入账，建成之后以无形资产移交给政府，根据财税[2016]36号文件《营改增试点实施办法》附件《销售服务、不动产、无形资产注释》规定，特许经营权转让适用无形资产转让适用6%税率；B方案将整个政府经营付费作为投资管理业务进行税务认定， 而建设成本中的进项作为投资企业自行研发的固定资产或无形资产中的进项自经营期开始分2年进行抵扣。这两种方案存在进项税大于销项税的可能，税务机关持反对意见。C方案从B方案的缺陷考虑，将付费划分经营期结束资产余值转移付费（33-33/20*13=11.55亿元）与经营期投资收益付费（38.45亿元）；D方案则将设施转移价付费与投资回报分别按工程管理、设计、技术咨询、监理服务、投资收益分别开票进行税务认定以降低销项税额。

综合节税效益与风险考虑，建议将C、D方案结合，在PPP合同中约定将付费内容先分为经营期付费和移交环节资产转移付费，资产转移环节付费以经营期预付的形式存在。再将经营期付费参照BOT模式合理分解为监理、设计、建安、投资方面的付费，分别开票以降低销项税。

6、结语

综上，PPP项目因业务结构多样、税收政策不够清晰而存在较大的筹划空间，只要我们充分利用现有法规，仔细清理合作期所有涉税因素，合理规划合同协议内容和对外认定审批结算支付的材料，同时兼顾节税收益与税务稽核风险，就能有效为项目公司后续经营带来税收方面的便利与实惠。

附录

参考资料：

《中华人民共和国增值税暂行条例》

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

《中华人民共和国企业所得税法》

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》

《中华人民共和国印花税暂行条例》

《中华人民共和国契税暂行条例》

《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

《中华人民共和国税收征收管理法》

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》

《营业税改征增值税试点实施办法》

《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》

《财政部关于支持政府和社会资本合作模式的税收优惠政策的建议（征求意见稿）》