【华政视野】减税降费热点问题系列解读——（五）生产、生活性服务业加计抵减应纳税额

法规原文：

自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。

（一）本公告所称生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。

2019年3月31日前设立的纳税人，自2018年4月至2019年3月期间的销售额(经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的，自2019年4月1日起适用加计抵减政策。

2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。

纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

（二）纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%计提当期加计抵减额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

计算公式如下：

当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%

当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额

（三）纳税人应按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳税额）后，区分以下情形加计抵减：

1.抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减；

2.抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；

3.抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。

（四）纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。

纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，

按照以下公式计算：

不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

（五）纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。骗取适用加计抵减政策或虚增加计抵减额的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。

（六）加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。

加计抵减政策实质上是对部分行业因减税而增加成本、税金及附加的补贴。本次增值税改革引入了全新的“加计抵减应纳税额”制度，该制度不同于农产品“加计扣除进项税额”制度，也不同于企业所得税的研发费等“加计扣除”制度。现代服务业和生活服务业在本次增值税改革前后，销项端保持原有适用的6%税率不变，但在进项端往往会面临因税率下调导致含税价按新税率折算后成本有所上升、抵扣变少后增值税应纳税额增加带来税金及附加（城建税和教育费附加）增加等问题。在销售价格不变的情况下，进项税额现金支出变少，增值税应纳税额现金支出增加，增值税现金总支出并没有变化。邮政业、电信业受到稳定和降低资费的宏观管理要求，销项端税率下调幅度较小，面临情况与上述分析类似。所以，本文认为，加计抵减政策并不构成对增值税抵扣不足或增值税税负增加的补贴，实质上是对部分行业因减税而增加成本、税金及附加的补贴。

加计抵减政策是适用于生产、生活性服务业纳税人的阶段性优惠政策。判断纳税人是否适用加计抵减政策，应以邮政服务、电信服务、现代服务和生活服务（以下称四项服务）销售额占纳税人全部销售额的比重是否超过50%来确定。由于需要根据可抵扣进项税额计算加计抵减额，所以纳税人只有在一般纳税人状态下才可以适用该政策，但销售额比重的计算不需要区分销售额所属期间纳税人是否属于一般纳税人。4月1日前成立的纳税人，以2018年4月至2019年3月之间四项服务销售额比重是否超过50%判断，经营期不满12个月的，以实际经营期的销售额计算；4月1日以后成立的纳税人，以从当年内产生销售额的月份起往后3个月的销售额比重是否超过50%判断，如超过50%，则当年度都可以适用加计抵减政策，4个月开始适用加计抵减政策，此前未计提加计抵减额的3个月，可按规定补充计提加计抵减额。该政策执行期限为2019年4月1日至2021年12月31日，共计33个月。

加计抵减政策实行按年自主判断、按年自主申报的征管制度。一旦判断是否适用，当年不再调整，到下一年度后，以上年度四项服务销售额占比来判断该年度是否符合适用条件。14公告要求纳税人在年度首次确认适用加计抵减政策时，通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交《适用加计抵减政策的声明》，按四项服务中收入占比最高的业务勾选确定所属行业，填写用于判断是否符合加计抵减政策条件的销售额占比的计算期间、四项服务的销售额、全部销售额以及四项服务销售额的占比。

加计抵减额是税额抵减额的概念，不是进项税额抵扣额的概念。加计抵减额的计提（当期可抵扣进项税额*10%）、抵减、调减（已计提加计抵减额的进项税额发生转出时）、余额结转，可通过《增值税纳税申报表附列资料（四）》表式中，增加“二、加计抵减情况”相关栏次进行填报计算。上述计算过程纳税人销项税额、进项税额、抵扣税额、留抵税额和出口退税的计算过程之间有判断关系，但互不参与对方计算。

计提加计抵减额的可抵扣进项税额基数，不含出口业务对应的进项税额。“当期可抵扣进项税额”是计提“当期计提加计抵减额”的基数，该基数应剔除出口业务对应的进项税额，但包括除此之外的所有进项税额，并不要求只能是用于四项服务的进项税额，甚至可以包括购进农产品的加计抵扣额。只要是出口业务，无论是适用退税政策的出口货物服务，还是适用征税政策的出口货物服务，在计提加计抵减额时，对应的进项税额都不能计提加计抵减额。这种规定主要是出于避免构成出口补贴而影响国际贸易公平的考虑。

申报表中加计抵减税额填报栏次还有待进一步完善。需要注意的是，15号公告发布的新《增值税纳税附报表》及附列资料中，附列资料（四）“本期实际抵减税额”抵减主表“应纳税额合计”的过程和结果，没有在主表中体现。预计后续可以在主表24栏“应纳税额合计”栏次前增加一栏“本期实际抵减税额”以实现税额抵减，也可以在金三申报系统中直接从“应纳税额合计”中抵减“本期实际递减税额”后产生当期应征增值税款的信息，但后者不方便纳税人和税务机关理解申报表，也容易造成多计城建税和教育费附加。