《增值税法实施条例（征求意见稿）》九大关键要点解析

2025年8月11日，财政部、国家税务总局联合发布《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称《实施条例征求意见稿》），面向全社会征求意见。增值税是我国第一大税种，增值税法实施条例作为增值税法的基础性配套行政法规，将为增值税法的落地实施提供重要保障，更将对企业经营、税收征管乃至经济发展产生深远影响。本文将分析《实施条例征求意见稿》明确的关键要点及相比现行政策的重大变化，助力纳税人尽早把握法规动向。

《实施条例征求意见稿》第二十条明确，纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税法》出台后，“购进贷款服务”不在正列举的不得抵扣进项的项目中，但保留了“国务院规定的其他进项税额”的兜底条款，“购进贷款服务”能否抵扣备受各界关注。此次在法规层面得以明确，有关贷款服务进项税额的抵扣规定仍将延续现行政策要求，短期内不会出现变动。这一规定符合目前稳定税收收入的现实需要，保持了税收政策平稳和可预期性，为企业提供了明确的合规指引。

《实施条例征求意见稿》第二十二条明确规定，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。这一规定是对《增值税法》的重要解释和补充。现行的政策下，并未规定不征增值税项目对应的进项税额不能抵扣进项税额。在《增值税法草案二审稿》中规定“进项税额,是指纳税人购进与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额”，“与应税交易相关”的表述引发讨论，而《增值税法》正式稿中删除了这一表述。此次《实施条例征求意见稿》转而提出“非应税交易”的概念，并明确其对应的进项税不得抵扣，进一步厘清了增值税抵扣的边界，理论上更符合增值税中性原则和征抵一致的原理，但实践中可能带来何为非应税交易的不同判断，进而将对特定业务带来实质性影响。如企业重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的行为，在现行政策下不征收增值税，增值税法实施后，这类不征收税项目的进项税额是否不再允许抵扣。

现行政策中，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，应按照公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。以上不得抵扣的进项税额由企业在当期转出，主管税务机关可以依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。而《实施条例征求意见稿》第二十三条明确“纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年 1 月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。”

原政策下，企业日常活动中每月销售额和进项税可能存在不均衡的情况，例如某月免税或简易计税销售额激增，月度分摊比例易偏离全年实际业务结构，导致进项税抵扣失真，税务机关可以依职权进行增值税年度清算，但纳税人无法主动选择清算。《实施条例征求意见稿》增加了纳税人“年底清算调整”制度，能较大程度反映企业进销真实情况，避免因月度波动导致的税负畸轻畸重，确保税收公平。

《实施条例征求意见稿》第二十六条对一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产（简称“长期资产”）混合使用（既用于一般计税项目，又用于免税、简易计税项目等不允许抵扣项目）的政策进行了优化，对于原值不超过500万元的单项长期资产仍延续现行政策可以全额抵扣，但对于原值超过500万元的长期资产的进项税在购进时全额抵扣，后续如用于混合用途的，再分别核算允许抵扣和不允许抵扣的进项税额，在长期资产折旧或摊销期间逐年调整。

现行全额抵扣的政策虽然核算简便，但易导致进项抵扣范围扩大。《实施条例征求意见稿》的处理方式在一定程度上保留了现行政策，有利于减轻企业的核算负担，对大额长期资产后续需逐年调整进项转出的规定体现了增值税征抵一致的原则，兼顾了政策平稳过渡与体现增值税基本计税原理的平衡。然而《实施条例征求意见稿》仅规定了计算转出的原则，长期资产进项税额抵扣的具体办法，仍亟待国务院财政、税务主管部门出台具体实施细则，以确保政策落地执行的可操作性。

《增值税法》第十三条规定，“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”该规定出台后，业界普遍认为如何判断“一项应税交易”以及“主要业务”存在较大难度。《实施条例征求意见稿》第十条明确了“按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易”的判断原则：

（1）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。

（2）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

该条款采取定性原则，为纳税人判断“一项应税交易”以及“主要业务”提供了指引，但我们认为在实操中仍可能产生争议，且与现行政策的衔接也有待明确，例如，销售设备同时提供安装服务，依据本条规定应属于一项应税交易，销售设备应属于主要业务，安装服务为附属业务。然而，在现行政策中，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务不属于混合销售，应分别适用不同的税率或者征收率。

《增值税法》第四条对何为“境内发生应税交易”作出规定，其中在境内销售服务、无形资产（除销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权、销售金融商品外），指服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。本次《实施条例征求意见稿》对于“境内消费”这一关键概念的具体界定标准进行了细化，明确“境内消费”包含以下情形：

（1）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

（2）境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

（3）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

上述第一种情形将在境外现场消费的服务排除在外，如境内游客在境外旅游时接受的服务。第二种情形则要求境外服务与境内资产的直接关联的情形下才视为在境内消费，反之则不在我国增值税征税范围内，例如境外单位向境内单位的海外工程项目提供的设计服务则不在此列。该规定顺应了OECD《国际增值税/货物及服务税指南》中对跨境服务销售(B2B)和最终消费者(B2C)的基于目的地征税（destination-based taxation）的税收标准，在充分保障我国征税权的同时也有助于避免双重征税，确保税收公平。

现行政策未明确体现对跨区域汇总纳税审批权限的分级管理。《实施条例征求意见稿》第四十五条对国务院财税主管部门与省级财税部门的审批权限作出明确划分，构建了增值税汇总纳税审批的分级管理框架。同时，配套在《实施条例征求意见稿》第四十九条规定，批准部门可以规定由分支机构预缴税款，以确保税收管理的属地原则与跨区域协调。《实施条例征求意见稿》借助分级审批机制（跨省业务由中央管理、省内业务由省级管理），既赋予地方政府适度的税收管理权限，又通过高层级审批对地方权力加以约束，实现了税收效率与制度统一性的平衡，是落实税收法定原则的关键举措。

首先，相较于现行政策仅要求分别核算销售额，《实施条例征求意见稿》第三十五条对于享受优惠的核算要求更为严格，不仅需单独核算优惠项目的销售额，还需单独核算其进项税额。其次，现行政策仅就未单独核算销售额的情况，笼统规定不得享受优惠，而对于具体违规处理以及提供虚假材料等行为的界定与处理都不够明晰。《实施条例征求意见稿》第三十五条则清晰地将这些违法违规行为单独列出，为税务机关执法提供了明确依据。同时，《实施条例征求意见稿》第三十五条与《税收征管法（修订征求意见稿）》相协同，《税收征管法（修订征求意见稿）》将提供虚假材料违规享受税收优惠列为逃税手段，《实施条例征求意见稿》第三十五条引入逃税概念，是在增值税领域对该理念的具体落实，进一步细化了违规行为的类型，增强了增值税税收征管的针对性。

当前，销售建筑服务、房地产项目等增值税预缴相关规定多分散于部门规范性文件之中，其法律层级相对不高，在权威性与稳定性方面存在一定局限性。《实施条例征求意见稿》第四十八条将预缴税款规定纳入其中，提高了法律层级。这表明，销售建筑服务和房地产项目等在增值税预缴环节，将遵循更具权威性的法律规范，降低政策变动引发的不确定性。同时，《实施条例征求意见稿》第四十八条明确赋予国务院财政、税务主管部门根据不同行业和项目的实际状况，制定具体预缴办法和标准的权力，为实际执行提供了清晰的政策依据与操作指引。此外，《实施条例征求意见稿》第四十八条针对建筑服务预缴适用范围，从“跨县市”调整为“跨地级行政区”，即同一地级市范围内跨区县不再强制预缴。然而，对于建筑服务预征率、销售或出租房地产项目预征率以及分包款扣除等关键条款，《实施条例征求意见稿》并未予以明确，后续有待国务院财政、税务主管部门制定预缴税款的具体办法。