“工抵房”业务中房地产开发企业和施工企业财税处理及案例解析

房地产开发企业为优化债务结构、加速资产周转、缓解现金流压力等原因，经常通过“工抵房”的形式，支付建筑施工方工程款。然而，“工抵房”抵偿工程款的特殊交易模式，因其业务链条长、涉及主体多、法律关系复杂，在税务处理上存在诸多模糊地带与潜在风险。本文将聚焦房地产开发企业和施工企业“工抵房”业务涉及的税务处理，助力企业规避“工抵房”业务涉及的税务风险。

“工抵房”指房地产开发企业将开发建设的项目分包给建筑施工方后，由于各种原因无法支付工程款，从而将已建成或尚未建成的开发产品“支付”给建筑施工方，用于抵减施工企业尚未支付的工程款。

“以房抵工程款”的形式多样，实务中常见的形式主要是以下两种：

第一种形式是房地产开发企业将开发产品抵顶施工企业工程款，不涉及产权转移和资金支付，由第三方购买者与房地产开发企业网签商品房买卖合同，因资金监管的要求，购买者将房款支付给房地产开发企业，网签商品房买卖合同，并办理按揭贷款（如需），房地产开发企业将购房款退还给施工企业。业务流程图如下：

第二种形式是房地产开发企业将开发产品产权转移给施工企业，施工企业与房地产开发企业网签商品房买卖合同，施工企业抵顶的开发产品，后期用于员工宿舍、办公或出租等。业务流程图如下：

（一）会计处理

房地产开发企业作为债务人，以开发产品清偿应付的工程款，这种抵债方式属于债务重组的一种方式。上述两种抵债方式会计处理分析如下。

1.房地产开发企业

根据《企业会计准则第12号—债务重组》第十条及2021年债务重组准则实施问答，债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组不适用收入准则，不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”科目。

2.施工企业

从施工企业角度分析，第一种抵债方式，因不涉及产权转移，会计处理相对简单，主要是债权的收回，增加银行存款，减少应收账款，如抵债资产的价值与债权账面存在差异，根据《企业会计准则12号—债务重组》（财会〔2019〕9号）并参考该准则应用指南，差额计入“投资收益”。第二种抵债方式涉及产权转移，根据《企业会计准则第12号——债务重组》第六条规定，债权人根据后期用途进行固定资产或投资性房地产的成本计量。

（二）税务处理

1.房地产开发企业

无论是第一种抵债方式还是第二种抵债方式，对于房地产开发企业来讲，抵债业务涉及增值税、企业所得税、土地增值税和印花税。

（1）增值税

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。房地产开发企业抵债业务可以理解为换取了其他经济利益，应按“销售不动产”缴纳增值税。

（2）企业所得税

根据《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于抵偿债务的行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

③按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

因此，房地产开发企业需要视同销售缴纳企业所得税。

（3）土地增值税

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

房地产开发企业需要按照上述方法和顺序来确认收入金额缴纳土地增值税。

（4）印花税

房地产开发企业和施工企业签订的《商品房买卖合同》需要按照产权转移书据万分之五征收印花税。

2.施工企业

在第一种抵债方式下，施工企业为房地产开发企业提供建筑服务缴纳增值税和企业所得税，其纳税义务时间不是在抵债环节产生，增值税的纳税义务时间根据财税〔2016〕36号第四十五条规定确认，企业所得税纳税义务时间根据企业所得税法实施条例第二十三条（二）规定确认。如在抵债环节产生了投资损失，需要按照《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第二十二条第（六）项规定，属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明”的规定，准备资料留存备查。

在第二种抵债方式下，施工企业为房地产开发企业提供建筑服务的增值税和企业所得税与第一种相同，施工企业在抵债环节会涉及到契税和印花税。契税实行3%～5%的幅度税率，具体契税适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在税率范围内按照本地区的实际情况确定。印花税按照产权转移书据万分之五征收印花税。在持有环节，可能涉及增值税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税。在处置环节，可能涉及增值税、企业所得税、土地增值税和印花税。因此涉及以房抵债的业务，将产权办理到施工企业名下，施工企业要综合考虑后续房屋用途和税费问题。

（三）风险提示

1.视同销售的风险

“工抵房”业务中，房地产开发企业增值税、企业所得税、土地增值税均应视同销售确认不动产销售收入。而实际上，以开发的完工产品抵顶工程款常常存在折价抵顶或溢价抵顶的行为，即以低于市场公允的价格或高于市场公允价格抵减工程款。以低于市场公允价的行为往往容易被税务机关认定“交易价款偏低且无正当理由”，进而被税务机关纳税调整。

根据《最高人民法院关于印发<全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要》的通知》（以下简称：“通知”）中关于对《民法典》第五百三十九条规定的明显不合理低价或者高价的说明，最高人民法院认为，判定是否属于明显不合理低价或高价，应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以认定。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。

因此，为了避免税务机关进行纳税调整，房屋的售价可低于市场价格，但不能低于市场价格的70%。

2.工程款跟房屋价款差额的处理

实际工程款与抵债房屋价款很难完全一致，通常情况下，施工企业为了尽快收回款项，会做出让步，对于施工企业会产生债务重组的损失，对于房地产开发企业会产生债务重组的利得。债务重组的损失需准备备查资料证明损失的真实性。

（一）案例分析一：施工企业不涉及产权转移

A房地产开发公司用商业地产抵顶B建筑公司1090万元的工程款，该房开项目已竣备交房。开发产品的账面成本为700万元（不含税）。自然人C与A公司签订购房合同，合同价款为1090万，三方签订抵债协议。不考虑其他税费。分析抵债环节房开公司和施工企业财税处理。

1.税务分析

（1）房地产开发企业

房开公司需要按照商业1090万元作为增值税、企业所得税、土地增值税、印花税的计税依据，计算相应的税款。

（2）施工企业

施工企业由对房地产开发企业的债权转为对实际购房人的债权。

2.会计处理

（1）房地产开发企业

借：应付账款    1090

　　贷：开发产品    700

　　    应交税费--应交增值税(销项税额)    98.1 （1090*9%）

　　      其他收益--债务重组收益    291.9

（2）施工企业

 借：应收账款    1090 （实际购房人）

       贷：应收账款    1090 （房地产开发企业）

（二）案例分析二：施工企业涉及产权转移

A房地产开发公司用商业地产抵顶B施工企业1090万元的工程款，该房开项目已竣备交房。开发产品的账面成本为700万元（不含税）。B施工企业与A房地产开发企业网签商品房买卖合同，合同价款1090万元。抵偿之后，双方债权债务结清，假定B施工企业收到商业后作为固定资产自用。契税税率为3%，不考虑其他税费。分析房地产开发公司和施工企业抵债环节财税处理。

1.税务分析

（1）房地产开发企业

房地产开发企业需要按照1090万元作为增值税、企业所得税、土地增值税、印花税的计税依据，计算相应的税款。

（2）施工企业

施工企业同意以房屋抵偿工程款，对于债权部分需要开具建筑服务发票给房开公司。接受的抵债房屋，在持有期间需要按照固定资产管理，计提折旧并缴纳房产税。

2.会计处理

（1）房地产开发企业

房地产开发企业以存货清偿债务，不确认主营业务收入，而是将所清偿债务账面价值1090万元与转让资产账面价值700万元之差，扣除应确认的销项税额98.1万元，余额计入“其他收益”科目。

借：应付账款    1090

　　贷：开发产品    700

　　    应交税费--应交增值税(销项税额)    98.1 （1090*9%）

　　      其他收益--债务重组收益    291.9

（2）施工企业

建筑公司在对固定资产初始确认时，应以放弃债权的价值1090万元和支付的契税32.7万元，并考虑取得房开公司的进项税额98.10万元，应以1024.6万元（1090+32.7-98.1）作为固定资产入账价值。

借：固定资产    1024.6（1090+32.7-98.1）

      应交税费-应交增值税-进项税额    98.10

      贷：应收账款    1090

            银行存款    32.7

“工抵房”业务是房地产开发企业在特定市场环境下缓解资金压力、盘活资产的重要工具，但其本质是一项复杂的债务重组行为，而非简单的销售活动，业务模式的选择和定价的公允性是决定税负高低与风险大小的两大关键因素。企业开展此类业务时，必须前置税务规划，规范协议管理，并充分留存相关资料，从而在达成商业目的的同时，确保财税处理的合规性，有效规避潜在的税务风险。建议企业在实际操作前积极与主管税务机关沟通，或在复杂情况下咨询专业机构的意见。

张爱民

经理

5年+ 国内税务经验

税务师 注册会计师

zhangaimin@hargent.com