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在审计实务中，一些应付账款期末余额中有较大比例的暂估款，不论暂估款被高估还是低估都会影响存货、应付账款、主营业务成本等科目的列报。而应付账款暂估款与非暂估款有较大的不同，一般的应付账款审计方法有时候不能满足审计暂估款的需要。对此，本文从审计目标、审计方法和应注意的事项三方面对应付账款暂估款审计做以下探讨。
01 应付账款暂估款的形成
存货暂估入库时，在存货已到但发票账单未到的情况下就会产生应付账款暂估款。对于已验收入库的购进商品，如果发票尚未收到，企业应在月末合理估计入库成本（一般按合同协议价格、当月或者近期同类商品的购进成本、当月或者近期类似商品的购进成本等）暂估入账。
由于未取得增值税专用发票，不能申报抵扣增值税进项税额，因此暂估金额应当按照不含税价格口径暂估。在次月末再将暂估款冲回，待收到发票后按正常存货入账。
02 应付账款暂估风险分析
应付账款暂估款的确认，一般以送货单、验收单及入库单为依据确定具体金额，这些凭证基本上为内部单据，被审计单位有很大的操作空间。如果暂估存货为虚构的，在已被“使用”的情况下会影响成本结转，被审计单位可以此可作为调节成本的“蓄水池”，以达到操纵利润、推迟缴税等目的。
03 应付账款暂估款的审计方法
注册会计师对应付账款暂估款的审计应主要关注其真实性和合规性。
在风险导向审计下，对于被审计单位的各个重要环节，需要了解其内部控制之后，再实施进一步审计程序，即内部控制测试和实质性测试，较好的内部控制会在很大程序上减少被审计单位错报的风险，同时也可相对减少实质性程序的范围。但由于各单位内部控制的情况不一，本文主要以实质性程序来介绍应付账款暂估款的审计方法。
1、确定被审计单位账务处理是否正确。如果被审计单位未按照常规的存货的暂估账务处理方法进行核算，或采用较异常的财务处理方式，审计人员应确定该处理方法是否合规，如不合规是否需要做审计调整或考虑是否存在其他的审计风险。
2、通过符合性测试确认毛利率是否有异常变动。一般情况下，企业的毛利率会维持在一个较合理的变动区间内，除非销售市场行情和主要材料成本市场价格异常波动外。结合企业当期生产经营及外部环境变化情况，分析主要产品毛利率是否存在重大波动，或长期保持固定不变等异常情况，以找到被审计单位操纵应付暂估款的迹象。
例如某生产制造企业长年根据主营业务收入与固定毛利率计算出当月需结转的主营业务成本，以需结转的主营业务成本与实际购进的库存商品之间的差额，通过“暂估”的方式计入应付和存货暂估。在此种情况下，一方面该企业的毛利率会固定在一个稳定区间内，另一方面应付暂估各月份会呈现非常不规律的波动，这两种异常均可为审计人员提供突破口。
3、取得应付账款暂估款的明细表，从不同维度分析异常。明细表的字段包括但不限于供应商名称、存货名称和规格、入库日期、入库单编号、数量、单价、暂估金额、出库日期等。
（1）分别对每个字段进行审查，以确定其合理性。比如筛查同一存货，可以检查不同入库日期的单价是否存在异常波动，也可以检查入库日期是否存在集中在几天的情况，还可以比较暂估单价与合同协议价格、或当月或近期同类商品的采购价格等。通过筛查各个字段，可以为之后的审计提供相应线索。
（2）在实务中，审计人员也可以在信赖被审计单位ERP系统的情况下，直接从系统导出入库明细表，开票明细表等，两者进行交叉比对，并与被审计单位提供的表格进行核对，以确定其合理性和准确性。
（3）通过以上数据分析，如发现有异常情况，可以抽查原始单据，比如采购合同、送货单、入库单、验收单、领用单等，根据异常发现以确定是否存在舞弊迹象。
4、分析每月应付暂估或存货暂估金额的变动趋势是否有异常。一般来说，企业每月都会有一部分暂估金额入账，而且该趋势一般会比较稳定，如果出现个别月份暂估金额变动较大，或有异常的波动，则需要关注截止日特别是年末和异常日应付暂估金额的合理性。
5、函证应付账款暂估金额。一般情况下，对于应付账款的函证只函证非暂估金额，该部分是被审计单位与供应商日常对账的重点，对该部分的函证也可以取得比较满意的回函结果。但如果被审计单位应付暂估金额较大或应付暂估存在较大的错报风险，函证也是一个有效的审计方法。
在函证过程中，可以将各供应商的应付账款分为暂估金额和非暂估金额，也可以按照本期支付金额，本期开票金额，期末未开票金额或数量来函证。由于第二种方式工作量较大，可能回函的结果不太理想，在实务中可以根据被审计单位的具体情况来确定采用何种函证方式。
由于结算单价存在差异，暂估金额不代表真正的结算金额，供应商可能回函不符，但函证的目的并不是回函相符，而是证明账面金额是否合理公允，如果回函的差异在可接受的水平之内是可以接受的。
6、进行截止日期后审查。一方面可以抽取期末余额较大的应付暂估款，确定其期后发票是否已到，如取得可将暂估明细表中暂估金额与实际结算金额进行比较，确定是否在合理的范围内。另一方面可以通过检查应付暂估期后付款的情况，进一步确定其真实性和合理性。
7、存货监盘。如果应付暂估对应的已入库存货还没有领用，可以通过存货的盘点来验证其真实性。如果暂估款为虚构的，针对盘点差异被审计单位可能有各式各样的解释，审计人员一定要获取适当的审计证据以证明存货的存在性。在盘点过程中，还应关注存货的质量，为资产减值准备测试提供依据。
8、考虑对所得税汇算清缴的影响。根据税法规定，企业在没有取得发票时，可以暂按账面金额预缴企业所得税，但在汇算清缴时，必须补充相应成本发票，如不能取得相应票据，应将相应成本进行转出。审计人员需关注应付暂估款后期发票取得情况，如果汇算清缴时仍未取得，是否在汇算清缴时进行了调整，如未调整需计算对所得税的影响。
04 应注意的其他事项
1、关于应付账款暂估账龄的划分。存货暂估是由于发票未到而形成的，一般来说，次月就会收到发票，应付账款暂估则转为非暂估的应付账款，所以应付账款暂估的账龄一般为30天。但如果对于长期未到发票的存货来说，应付暂估款则会一直被暂估入账，一方面其账龄可按实际入库时间确定，另一方面应审查其发票长期未到的原因，或怀疑其真实性。
2、审计不同类型的被审计单位应关注的重点。对于上市公司来说，它们一般倾向于少计负债，多计利润，由于少计暂估应付账款，减少了应付账款的账面价值，可以增加利润，审计时应关注少暂估应付账款的风险。而对于其他企业来说，尤其是民营企业，由于避税的考虑，倾向于少计收入，多计费用，审计时应关注多暂估应付款的风险。
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