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财税合规系列1: 实缴公司注册资本过程中存在哪些涉税问题？

中孚财税咨询

2024-09-11

问题1: 实缴公司注册资本过程中存在哪些涉税问题？

【案例】

两高（高收入、高净值）人群个税被稽查案例——股权出资实缴注册资本。

截至2014年，张某持有X公司股权的实际出资额为350多万元，2015年，X公司企业性质变更为股份公司，张某以货币出资额和企业未分配利润等合计净资产共2600多万元作为出资额，共计持有X公司股份1000多万股，持股比例30%。

根据Y公司公告披露，2016年，张某将所持有的X公司股权转让给Y公司，转让对价为5亿余元，该对价全部由Y上市公司通过定向增发3000多万股股票的方式支付，每股单价10多元。交易完成后，X公司完成股东变更登记手续，张某按协议取得Y公司3000多万股新增上市股份，张某亦就股权转让所得分期缴纳个人所得税事项在税务机关进行了备案，承诺分期缴纳税款。

本次交易中，张某与Y公司还签署了盈利预测补偿协议。双方约定，X公司在交易后3年内（2016-2018年）需达到双方约定的业绩目标，否则张某需要把取得的部分Y公司股份返还作为业绩补偿。在3年的业绩承诺期内，张某获得的Y公司股份处于限售状态，将根据X公司承诺业绩的实现情况解锁，因此，张某在股权交易后，无法马上在股票市场出售所获得的Y公司股票。

根据Y公司发布的盈利情况专项审核报告，披露了X公司在业绩承诺期2016年-2018年间实现的净利润情况，这些数据显示张某与Y公司股权交易时的业绩承诺标准已实现——张某无需返还股份对Y公司进行补偿。

虽然2016年，张某就股权转让所得分期缴纳个人所得税事项在税务机关进行了备案，但期满后，只缴纳了个人所得税5000多万元，少缴税款5000多万元。

最终，国家税务总局广州市税务局稽查局向张总依法送达《税务检查通知书》，对张总作出补缴税款、加收滞纳金8000多万元的处理决定。

【法律分析】

1、以股权出资而产生的纳税义务。

对于实缴公司注册资本，此前《公司法（2018修订）》第二十七条，虽未明确列出股权、债权可作为非货币财产，但《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）（2020修正）》第十一条和《中华人民共和国市场主体登记管理条例实施细则》第十三条均明确股权、债权可用于出资。2024年7月1日生效的新修订的《公司法（2023修订）》，在第四十八条直接明确可以以股权、债权出资。

因此，实缴注册资本的方式总的来说有两种，分别是货币性资产实缴和非货币性资产实缴。货币性资产出资，通常不会涉及缴税问题，但以非货币性资产出资，属于转让和投资同时发生，投资本身通常不会涉及税收问题，而资产转让，会因资产性质不同而产生各类纳税义务。

本案中，张某以持有的X公司股权置换Y公司定向增发的股票的行为，本质上属于《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税（2015）41号）（以下简称41号文）第五条第二款“本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为”规定的个人以非货币性资产的投资行为，属于股权转让和投资同时发生，因此，产生了张某缴纳因股权转让而产生的个人所得税义务。

2、对赌协议能否影响本案纳税义务时间点？

本案股权转让发生的时间点为2016年，但因为签署了对赌协议，若X公司2016-2018年盈利未能达到预期，则张某需返还部分Y公司股票，亦即，张某的X公司股权终局性的能够置换多少Y公司股票需要待2018年方能确定，其间均处于不确定状态。

那么，本案中纳税义务时间起点应系2016年还系最终交易状态确定的2018年呢？

根据41号文第二条第二款“个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现”之规定，因2016年，张某股权转让后，即已完成了X公司的股权转让变更登记和Y公司股票的交付，因此，应确认2016年为纳税义务产生时点，并应在税务局备案且5年内完成缴税义务，因张某最终未能在2021年足额完成缴税，故产生了近3000万滞纳金。

本案仍可衍生出一个问题值得探讨，即若对赌协议中约定的X公司业绩最终未达标，那么是否影响张某的纳税义务，若已纳税，是否可申请退税？此问题在下文中会有专题进行探讨。

3、如何确认本案应纳税所得额？

根据41号文第二条规定，应纳税所得额=非货币性资产转让收入（该资产原值+合理税费）。

对于如何确认非货币性资产转让收入，根据41号文第二条，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。通常，主管税务机关认为股权转让收入明显偏低而又无正当理由时，可通过净资产法、类比法等多种方法核定股权转让收入。本案中，张某与Y公司协议作价股权转让价格为5亿多元，主管税务机关直接以此价格确认了张某的转让收入。张某提出的异议为因其取得的Y公司股票有三年禁售期，其股票价格应以其变现时确认转让收入，此主张未有法律依据支撑，难以得到支持。

对于如何确认股权原值。本案中，张某对X公司的实缴注册资本由现金出资、企业未分配利润等转增股本构成，共计2600多万元作为出资额。而企业未分配利润转增股本过程中，相当于向股东变相分配了利润，张某作为自然人，应缴纳20%的个人所得税。根据《国家税务总局关于发布（股权转让所得个人所得税管理办法（试行））的公告》第十五条第（四）项"被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值"之规定，张某对X公司未分配利润转增股本应缴纳个人所得税，以此税费及2600多万元，作为成本扣除顷。

【法条链接】

1．《中华人民共和国公司法（2023修订）》第四十八条。

2．《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税（2015）41号）第五条。

来源：《企业合规百问百答》（上海市普陀司法局）