逐条解读新增值税法之十八：增值税法第十九、二十条——销售额核定

【原文】

第十九条　发生本法第五条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。

第二十条  销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。

【实施条例】第十八条　纳税人发生增值税法第二十条规定情形的，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：

（一）按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额

公式中成本利润率为10%，国务院税务主管部门可以根据行业成本利润实际情况调整成本利润率。

【解读】

《增值税法》第十九条、第二十条及《实施条例》第十八条聚焦于其作为增值税税基确定与反避税调整的核心规则体系。这三条共同构建了在无直接对价（视同销售、非货币交易）和对价不公允（价格明显异常）两种特殊情形下，如何确定或调整销售额的完整法律框架。其立法理念实现了从“机械适用”到“实质判断”与“程序保障”并重的重大跃迁。

一、 核心要义：构建“纳税人自主确定”与“税务机关核定”的二元调整机制

本组条款的核心在于，清晰界定了在两种不同法律情境下，如何确立增值税的计税基础（销售额），以维护税收公平和抵扣链条的完整。

1.第十九条：无直接对价交易的“技术性补缺”：本条针对的是客观上没有货币对价或对价形式为非货币的交易，即《增值税法》第五条规定的八种“视同应税交易”（如无偿赠送、用于集体福利等）以及所有以货物、股权、资产等非货币形式结算的交易。其立法目的是在缺乏直接交易价格时，为税基计算提供一个技术性的、中性的桥梁，确保增值税链条不因交易形式的特殊性而中断。核心原则是“按照市场价格确定”，这要求纳税人主动寻找最能反映交易标的在公开、公平市场中价值的金额作为销售额。

2.第二十条：对价不公允交易的“矫正性干预”：本条针对的是虽有货币对价，但价格“明显偏低或者偏高且无正当理由”的交易。其立法目的是防止纳税人通过操纵交易价格进行避税（如关联交易中人为压低价格少缴销项税，或人为抬高价格使关联方多抵进项税，特别是在享受即征即退政策时），属于反避税条款。此时，税务机关有权依照《税收征收管理法》等规定进行核定，以恢复公允的交易价格作为税基。

3.《实施条例》第十八条：核定方法的“程序性明确”：本条是对《增值税法》第二十条的细化，明确了税务机关行使核定权时应当遵循的法定顺序和方法，即：①纳税人自身近期同类均价；②其他纳税人近期同类均价；③组成计税价格（成本×（1+成本利润率）+消费税）。这为征纳双方提供了明确、可预期的操作规则，限制了税务机关的自由裁量权，是税收法定原则的体现。

二、 新旧法规体系对比：从“混合适用”到“逻辑分离”的根本性重构

与旧法规体系相比，新法及实施条例实现了规则逻辑的清晰分离与立法层级的全面提升。

三、 关键概念解析与实务操作指引

1.第十九条：“市场价格”的确定挑战与实务路径

l 概念内涵：法律未明确定义“市场价格”。在税收和会计语境下，通常可参照“公允价值”，即在计量日有序交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

l 确定路径：虽然新法未规定顺序，但纳税人可参考《实施条例》第十八条的核定逻辑作为安全港和举证思路：

n 首选：寻找自身或其他纳税人在近期销售同类、同状态货物、服务等的平均价格。

n 次选：采用组成计税价格（成本×（1+合理利润率））作为市场价格的近似值。但需注意，此处的“成本利润率”应具有商业合理性，而《实施条例》第十八条规定的10%是税务机关核定的默认值，税务主管部门可以根据行业成本利润实际情况调整成本利润率。

n最后：在特定情况下，可能会采用评估技术（如收益法、市场法、成本法）确定公允价值。（本方法在法规未规定，但实践中会用）。

l 文档管理：采用任何方法确定“市场价格”，都必须保留完整的证据链，如可比交易合同、第三方评估报告、行业利润率分析等，以应对税务质疑。

2.第二十条与《实施条例》第十八条：核定触发条件与程序

n “明显偏低或偏高”的判定：税法未设定具体数字比例标准。实践中可参考司法判例和税收征管经验。有观点认为，转让价格低于市场价70%或高于市场价130%，可能被认定为“明显”不合理，但这并非绝对标准，需结合具体案情。

n “无正当理由”的常见情形：根据税收实践，“正当理由”通常包括：处理积压、过期商品；因清偿债务、转产、歇业而降价销售；在合理期限内开展新品促销或市场推广；受国家指令性计划或政策影响；符合独立交易原则的关联交易等。纳税人需承担“正当理由”的举证责任。

n 核定顺序的强制性与灵活性：《实施条例》第十八条规定的顺序（自己价→他人价→组成计税价）是税务机关应当遵循的。这意味着，如果前一种方法能取得可靠价格，则不应直接跳至后一种方法。这保护了纳税人的预期。

3.“成本利润率”的适用：在适用组成计税价格时，《实施条例》明确成本利润率为10%，但授权国务院税务主管部门可根据行业实际情况调整。这为未来对高利润或低利润行业制定差异化标准预留了空间。

4. 两类情形的具体应用难点：     

l 视同应税交易：如无偿转让全新设备给关联方。其“市场价格”可能是该设备的对外销售报价；如为旧设备，则可能需要评估其公允价值或可变现净值。

l 非货币形式交易： 

n 以货易货：需分别确定换出货物与换入货物的市场价格，以换出货物的市场价格作为本方销售额。

n 以股权支付：接受服务方以自身股权支付服务费。服务提供方需评估所获股权的公允价值作为销售额。这可能涉及复杂的估值。

n 涉及新兴资产：如企业以自有数据资产换取技术服务。数据资产的“市场价格”确定极具挑战，可能需要借助专业评估机构。

四、 对我们的深远影响与合规策略

1.文档准备与证据链管理至关重要：采用“市场价格”确定销售额，纳税人负有举证责任。必须保留充分证据证明所采用价格的合理性，如：独立第三方报价单、资产评估报告、可比的近期交易合同、行业基准价格信息、采用估值技术时的详细计算过程和参数依据等。

2.与税务机关的事前沟通：对于重大、复杂或涉及新型资产的非货币交易，建议在交易发生前或税务处理确定前，与主管税务机关进行沟通，就“市场价格”的确定方法和依据达成共识，以规避后续调整风险。

3.视同销售与非货币交易税务处理的范式转变：新法下，企业发生无偿捐赠、货物移送（非用于销售）、以物易物、股权支付等业务时，必须主动评估并确定“市场价格”作为销售额，而不能再被动等待或简单套用旧顺序。这要求企业财务和税务团队具备一定的估值能力和市场信息获取能力。

4.关联交易定价的合规风险显著提升：第二十条将“价格明显偏高”纳入规制，意味着不仅压价销售，抬价采购也可能面临税务调整。集团内关联交易、特别是涉及增值税即征即退、留抵退税等优惠的成员企业之间，必须确保交易价格符合独立交易原则，并准备充分的转让定价文档（如可比性分析、功能风险分析）作为“正当理由”的证据。

5.对新兴业务模式的前瞻性考量：在数字经济、绿色经济背景下，以数据、碳汇、用能权等作为对价的交易将增多。我们需提前研究这些特殊资产的估值方法、市场实践，为适用第十九条做好准备。

6.应对税务核定的策略：若面临税务机关对价格的质疑，企业应：

l 积极举证：提供证明交易价格公允性的所有证据，或证明存在“正当理由”。

l 理解核定顺序：若进入核定程序，可关注税务机关是否严格遵循《实施条例》第十八条的顺序。如果企业自身有近期同类销售价格，应主张优先采用，这可能比采用行业平均成本利润率计算出的价格更符合企业实际情况。

7.与《税收征管法》的衔接：《增值税法》第二十条明确核定依据包括《税收征收管理法》。该法第三十五条和第四十七条规定了更广泛的核定方法（如参照同行税负、按成本费用利润核定等）。在极特殊情况下，若《实施条例》第十八条的方法均不适用，税务机关可能援引《税收征管法》的其他合理方法。

总结而言，《增值税法》第十九条、第二十条与《实施条例》第十八条共同完成了一次重要的立法升级：将技术性的税基还原与反避税的价格矫正进行了逻辑分离，并分别赋予了“市场价格”的实质判断原则与“顺序核定”的程序保障。

这一变化要求从“套用公式”的合规思维，转向“基于实质进行判断并留存证据”的主动管理思维。在关联交易、资产重组、新兴业务模式（如数据资产交换）中，如何论证“市场价格”的合理性，或如何证明交易定价的“正当理由”，将成为税务专业服务的价值高地。新法实施后，企业应重新审视内部定价政策，并建立针对特殊交易的税务评估与文档管理流程。

（完）