国浩视点 | 刍议企业破产中加工贸易船舶处置的法律争议与解决

摘要：中国造船业三大指标多年来位居世界前列，但随着经济形势的变化和市场结构的调整，不少造船企业进行破产重整程序。在此背景之下企业在建的海关加工贸易监管船舶及相关货物的处置引发了较多的法律争议，在实践中也存在不同做法。本文在理清相关法律政策规定、阐明争议原因的基础上做出法律分析，并提出了相应合理化建议。

前 言

2018年，我国造船三大指标以载重吨计国际市场份额均超过40%，继续保持世界领先。2018年，我国造船三大指标以载重吨计国际市场份额均超过40%，继续保持世界领先；以修正总吨计造船完工量、新接订单量、手持订单量分别占国际市场份额的36.3%、35.4%和35.8%，其中新接订单居第二位，完工量和手持订单量均位居第一。[注1]近年来，中国船舶制造业各项指标常年保持世界领先，多次都名列第一。自2001年加入世贸组织之后，随着进出口贸易总量的不断提高，海运需求量急剧增加，中国的船舶加工制造行业迎来了飞速发展，生产和加工的产能都得到了极大提高。但是，这并不意味着我国造船行业具有较强的抗风险能力。

首先，造船业发展与经济和贸易发展水平密切相关，随着经济形势变化，船舶企业洗牌在所难免。中国船舶制造业在2003年迎来大幅增长之后，随着2008年国际金融危机爆发，船舶行业深受牵连，同时由于造船业滞后于市场需求的反应，中国船舶行业的危机于2012年前后正式到来。根据国务院《船舶工业加快结构调整促进转型升级实施方案（2013-2015年）》，为应对行业危机，已经通过加大金融机构对船舶制造企业的融资服务，加大对船舶企业兼并重组、海外并购以及中小船厂业务转型和产品结构调整的信贷融资支持等方式，为船舶工业增加了“杠杆”，在为船舶企业提供资金输血的同时也增加了船舶企业的负债风险和对金融政策的依赖度。而据预测，“随着全球市场深陷低迷，我国船企手持船舶订单量也出现了持续下降。目前，大部分船企生产任务安排只能维持到2018年，2019年船台（坞）空置率将明显上升，企业连续生产面临严峻的挑战。”[注2]而随着中美贸易战前景的扑朔迷离和美国政府一系列限制和针对性进出口关税措施的出台，可以想见对于中国造船业未来的不利影响仍会持续，大量资金能力、订单和规模不足的船舶企业面临倒闭和重整在所难免。

其次，船舶行业市场竞争力并非看综合国力，而是看船厂的技术能力和规模。从这个角度来看，中国名列前茅的船厂规模相比日韩在内的世界领先船舶制造厂仍有不小差距。同时，我们造船行业主要集中在民用领域集装箱船和散货船，建造生产门槛较低,但对于包含高精尖技术要求的军事船舶、工程科考船舶的制造能力上我国与世界先进国家相比明显不足。这也就导致了中国船厂的产量与经济形势关联更为密切，应对贸易战和技术壁垒的能力较弱。从世界范围来看，无论是研究机构、船级社等行业机构、以及海事争议解决机构，行业权威的话语权仍然掌握在以英国为首的发达国家手中。仅以法律管辖为例，甚至中国航运企业与中国造船企业的合同，都会出现合同适用英国法律的约定。

在多方面综合因素的影响下，中国船舶制造业在快速发展滞后，必然面临着去芜存菁，行业变革的趋势，在当前国家强调技术转型升级、化解产能过剩、强调节能减排的背景下，船舶企业破产重整势必将增多。此时，通过“扣船”解决船舶供应合同欠款追偿、海事债权确权、资产重组等往往会涉及到比较复杂的法律问题，而一旦被扣和处置船舶系海关监管船舶，在合同法、海商法、破产法等民事法律关系基础上再叠加海关法这类行政法律关系，就会令法律问题更为复杂。在实务过程中，海事法院、破产管理法院、海关、破产管理人、债权人与债务人都有不同的法律逻辑和诉求，实务中应对此类问题也都有完整的处置案例，但是对于其中的法律争议和法律空白仍缺乏系统探讨。本文试图在实务基础上，对加工贸易监管船舶在船舶企业破产重整中面临的若干海关法问题进行探讨。

海关对于船舶加工贸易监管的改革历程

加工贸易是我国外向型经济发展的重要助推器，船舶行业也不例外。加工贸易的本质是放大我国的劳动力经济优势，减少企业负担，吸引更多的投资和技术。因此这种制度本身是相对粗放和原则的，也导致加工贸易制度在简单加工、化工产业、高新科技研发产业乃至船舶制造加工产业中都表现出不同程度的不兼容性。比如加工贸易合同期限问题：最初的加工贸易合同备案并不考虑行业特征，均为1年，这对船舶加工业来说明显不足。但是合同展期的审批权限又非常高，这就造成了大量的船舶企业无法充分利用加工贸易的政策优势。以《商务部关于同意烟台中航技船舶进出口有限公司加工贸易合同展期的批复》（商产批〔2006〕36号）为例，烟台中航技船舶进出口有限公司进口船舶主机、发电机组、空调系统等设备和料件,出口产品为游艇，一年的加工合同期明显不够。该企业需要通过山东省外经贸厅向商务部提起请示（〔2006〕鲁外经贸发函字135号《关于烟台中航技船舶进出口有限公司加工贸易合同展期的请示》)，再经商务部审批取得加工贸易合同展期的许可，而这个展期也实际只有半年。再比如外发加工放开之前，企业如果要在加工贸易框架下外发加工，必须缴纳与货物关税、增值税总额相当的保证金[注3]。这对企业来说是非常沉重的成本。

加工贸易转型升级很早就被海关总署提上日程。2014年，修订后的《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》取消了加工贸易监管领域大量的行政许可，并且规定除非全工序外发加工，海关不再对外发加工货物收取保证金或保函，外发加工的备案手续也进一步简化。近年来随着行政审批改革的不断深入推进，特别是《国务院关于促进加工贸易创新发展的若干意见》（国发﹝2016﹞4号）和《国务院关于促进外贸回稳向好的若干意见》（国发﹝2016﹞27号）的先后出台，为加工贸易改革提供了政策支撑。根据海关总署公告2016年56号公告（关于《商务部 海关总署2016年第45号公告》执行有关问题的公告），“开展飞机、船舶等大型装备制造的加工贸易企业，经主管海关确认，可参照合同实际有效期确定手册有效期。”2018年，《海关总署关于以企业为单元加工贸易监管模式改革扩大试点的公告》（海关总署公告2018年第19号），进一步在试点海关扩大开展加工贸易监管模式改革，突破了原有的手册、合同为单元的监管模式，进一步强调风险管理理念简化了过程性监管。

但在企业破产的环节，办结海关手续的程序并未产生根本变化，在2008年第一轮金融危机以来，船舶制造业经历了多轮产量和出口衰退的动荡，各级海关也遇到了较多的破产企业加工贸易监管船舶的处置问题，但截至目前仍未对加工贸易船舶处置过程中涉及的《企业破产法》、《海关法》甚至《海商法》问题作出明确规定或指引。

海关法第三十七条的适用优先性

(一) 破产法与海关法规定的冲突本质

《中华人民共和国企业破产法》（以下简称“《破产法》”）第一百一十三条对于破产财产的清偿顺序做了较为明确的规定，税款债权劣后于“破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金”，与破产人欠缴的其他社会保险一并属于第二清偿顺序的债权。因此，在法院、破产管理人、债权人的一般理解中，如果船舶企业破产，涉及需要处置的船舶属于海关监管货物，那么破产企业应缴付的海关税款应当与其他税款一样，属于第二清偿顺序的债权向破产管理人进行申报，并在同一顺序中进行按比例清偿。《中华人民共和国海关法》（以下简称“《海关法》”）对于破产企业涉及到的监管货物处置并没有明确规定，只在第三十七条第三款规定，“人民法院判决、裁定或者有关行政执法部门决定处理海关监管货物的，应当责令当事人办结海关手续。”应该说在行政法中对于破产程序作出特殊规定，又不能预见其后企业破产中的复杂情况，考虑当时的立法水平已经具有相当的先进性。但是该条规定引出的一个直接疑问就是法院责令当事人办结海关手续应当是在决定处理监管货物之前、同时还是之后？从司法权的优先性来看，司法机关的裁判应当比行政程序的处置要求具有优先性；但从司法权的优先性来看，其又不能取代行政权运行所代表的政策性。近年来，围绕司法拍卖住房与国家限购政策的矛盾就已经引起了广泛的讨论。笔者认为，在海关法的这个问题上，同样存在这个问题。

从海关的职能来看，不仅仅是关税其他代征税款的征收，还包含了相当广泛的贸易管制要求。以船舶及船舶加工制造关键设备进口为例，须向海关提交的文件可能包括有：船舶买卖合同、商业发票、进口货物发货清单、旧船舶进口技术评定书、机电产品进口许可证、船舶规范等，在海关审核上述文件满足进口监管要求的情况下，还需要根据船舶类型、原产地的不同缴纳增值税和关税。而关税的计征基础又和进口货物的原产地和贸易政策有着密切关联。因此海关税款不仅不是办结海关手续的全部条件，相反税款的计算还需要以其他监管要素的审核为前提。而在进口货物属性属于限制和禁止范围的情况下，即使企业缴纳税款，也无法实际进口货物。即在特定条件下，司法机关如果在办结海关手续前提前对监管船舶的处置作出决定，很有可能造成无法办结海关手续。这样就会形成司法裁判或者决定的执行涉嫌违反海关法的尴尬局面。因此笔者认为，从司法处置程序的严密性和有效性上考虑，办结或者征询海关能否办结手续应当是法院处置海关监管船舶和其他货物的必要前提。从破产法本身规定来看，第一百一十二条第三款规定“按照国家规定不能拍卖或者限制转让的财产，应当按照国家规定的方式处理”，而根据《海关法》的规定，海关监管船舶无疑是限制转让的财产。而在以往的大量实践中，海关的相关主张较多的得到了司法机关的支持[注4]，因此对于《海关法》第三十七条的优先使用，笔者认为没有争议。

(二) 船舶企业破产中监管船舶所涉海关税款的性质

2015年最高人民法院发布了《全国海事法院船舶扣押与拍卖十大典型案例》，其中在五“矿国际货运有限责任公司申请扣押‘海芝’轮案”中，案涉被申请诉前海事保全的“海芝”轮登记为圣文森特和格林纳汀斯的力涛航运有限公司（OCEAN LINK SHIPPING LIMITED）所有，1999年8月5日光租给龙珠公司经营，并在海口港监办理了船舶光租登记，属海关监管船舶。本案中去全体船员起诉所要报酬、海口海关申请债权，要求在船舶拍卖过程中，扣缴相关税款。宁波海事法院根据五矿公司的申请，裁定拍卖“海芝”轮，以2338万元（含税款）成交。在优先拨付诉讼费用、国家税收、船舶保管、拍卖等费用后，余款由各债权人依法受偿分配。但在该案中，最高人民法院明确阐明的案件典型意义为明确了境外船舶光租入境因拍卖转为国内船舶，进口环节国家税收应予优先拨付。“海芝”轮光租入境，属于海关监管船舶，因法院司法拍卖转为国内船舶时，依法缴纳相关国家税收（包括海关关税、代征增值税和光租税共计4762785.75元），且该笔费用应视为《中华人民共和国海商法》第二十四条规定的“为海事请求人的共同利益而支付的其他费用”优先拨付。

这一典型案例引发了一个新的问题，即法院根据《海商法》的特殊规定在本案中将海关税款认定为是共益费用，那么这种认定能否在船舶企业破产程序中根据《破产法》第二十四条直接适用？笔者认为，首先在性质上，无论是否在破产程序中，海关税款，特别是船舶制造企业涉及的加工贸易手册项下在建船舶和设备，在完成内销补税的时候，其内容均只是关税、海关代征的增值税等，上述税款从性质上来看均属于国家税收的范畴，不同于拍卖佣金、管理费用等，不应当理解为费用。其次，《破产法》对于共益债务范围有着明确规定，并不包含《海商法》规定的这种特殊情况，破产法的基础法律关系也并非个案中的海事法律关系，不存在适用《海商法》的前提。因此，在一般船舶企业破产案件中，不应将海关税款视为破产费用或者共益债务。

(三) 税款征收与其他海关手续的关联性

由于办结海关手续内容的多重性，使得《海关法》和《破产法》的适用存在争议，那么能否将税款征收从海关手续办理程序中独立出来，而不至于因为办结海关手续的复杂性影响破产船舶企业的监管货物处置呢？笔者认为在法律的合理性上是能够成立的。

我们可以通过归谬法来论证。比如，由于市场前景不好，被处置船舶和相关监管货物价值暴跌，可能出现船舶拍卖所得不足以清缴海关税款的情况。如果将海关税收和办结海关手续视为一体，而海关在同意拍卖处置时可能无法预见成交价低于海关税款的情形，那么在拍卖成交后主管海关对于不能足额清偿的税款唯一可以主张的就是将未足额缴纳的剩余税款作为第二顺序债权进入破产债权申报，通过破产企业的其他财产处置予以兑现。同时由于拍卖已经进行而买受人并无支付税款的义务，海关需要根据法院的协助执行办结海关手续。在这种情况下，我们就会发现法律逻辑的矛盾——首先，同一项费用出现了税款和费用两种定性；其次，既然海关可以单独申报税款债权在不足额征收税款的情况下办结海关手续，那么《海关法》第三十七条中责令办结海关手续必须以缴纳税款为前提又有什么必要性呢？所以笔者认为合理化的处置建议，应当是在办结海关手续的程序中，税款归税款，证件归证件，将破产法中明确规定的破产债权和行政法上的强制义务区分，能够通过部门法解决的，不应当影响民事法律的调整范围。

监管船舶拍卖中的税款负担

《破产法》中对于拍卖资产时买受人是否承担税费并无规定。在实务中，海事法院拍卖公告或者竞拍须知中往往告知当事人拍卖成交价不含税费，或标的物过户登记手续由买受人自行办理，其中按照法规政策产生的一切费用全部由买受人承担。这种规定实际上是增加了买受人取得财产的风险，不利于破产重整的顺利进行。

近年来司法实践对这种方式已经有了修正，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”江苏省高级人民法院在《关于正确适用<关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>的通知》中规定：“因网络司法拍卖产生的税费，按照《网拍规定》第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。”2015年温州市中级人民法院《关于破产程序和执行程序中有关税费问题的会议纪要》也明确指出：“在破产程序和执行程序中处置债务人财产的，交易双方按照税法规定各自承担相应的纳税义务，出卖方缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税、企业所得税、个人所得税等，买受方缴纳印花税、契税。”上述规定均体现了司法机关的处置原则，即法律规定的纳税主体承担纳税义务。这一规定不仅使得司法拍卖中税费缴纳义务的确定符合特别法的规定，避免买受人因为主体资格等各种原因无法实际取得拍卖物品，也使得相关义务具有确定性，有利于破产和拍卖程序的顺利进行。

加工贸易监管船舶合理化处置途径探索

无论在破产还是重整中，加工贸易监管船舶的处置方式主要为拍卖，而拍卖在办结海关手续的过程中，绝大多数按照内销处理，需要补缴相应关税、增值税及缓税利息。这种处理方式也保持了海关处理减免税货物和加工贸易货物、企业破产和企业整体资产拍卖适用原则的一致性。然而这种处置方式的弊端也非常明显，即严重增加了企业破产费用成本，降低了资产处置流通的可能性，在经济形势严峻的情形下，不利于产业转型升级和市场自我调整。对此，笔者在搁置《海关法》与《企业破产法》在上文中阐述的各类争议的基础上，建议在现行加工贸易框架内合理运用加工贸易监管的多种处置方式，降低企业资产处置和破产成本。

一是继续履行合同直接出口。由于船舶价值过大，在造船业中往往通过“所有权保留条款”进行船舶买卖，而《破产法》及其司法解释也明确规定，出卖人破产的破产管理人可以选择继续履行合同，买受人也应当按照约定支付合同价款。在这种情况下，破产管理人如果通过继续履行加工贸易合同并完成出口，其支出成本在小于税款支出的情况下，是最值得推荐的处置方式。但同样，这种处置方式所要求的条件是最苛刻的，不仅要求履行合同的经济成本不能过高，同样需要买受人的配合，否则陷入诉讼或者仲裁的争议泥潭则得不偿失。

二是通过加工贸易手册结转的方式，在国内寻求合适的买受人。鉴于企业破产重整的方式具有多样性，公开拍卖并非唯一选择。同时由于造船行业的专业化和规模化要求，潜在的国内买受人范围有限。因此，在取得债权人会议同意的情况下，破产管理人完全可以寻找符合加工贸易监管条件的企业，通过加工贸易结转的方式处置在建的监管船舶或进口料件，由买受人继续承担海关监管义务，破产企业也无需承担内销而产生的税费。

三是通过指定国外竞拍人的方式，在竞价取得后通过直接退运的方式办结加工贸易手续。根据《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》第三十二条的规定，经营企业因故将加工贸易进口料件退运出境的，海关凭有关退运单证核销。但退运方式一般要求原状退运，并且既然是退运，理论上应当是退回至原进口时的发货人。但在实践中，海关对于退运的规定（不包括直接退运，但直接退运明显不适用本文讨论情形）散见于各类监管规定中，而对于加工贸易货物的退运又不明确，因此通过制定国外竞拍人以退运的方式办结海关手续在理论上可行，但仍需主管海关的认可和进一步论证。

总而言之，无论是破产制度还是海关监管制度，核心价值取向和利益的分配顺序基本一致。在保障法律的内在逻辑和明确规定，保障国家政策有效性的前提下，采取最有利于破产企业、债权人和市场的方式才具有更大的合理性。

【 本文为作者原创，如需转载请通过留言方式联系本公众号运营者，谢谢！】