在实务当中，经常会遇到因债务人不能清偿债务，处置抵押物的情形，而在处置抵押物过程中，必然会产生纳税义务，新增税收债权。这种新增的税收债权和抵押物主债权该按什么顺位清偿，成为了一个不可回避的实际问题。
例如：甲以其一幢房产向银行抵押，抵押债权为1000万元，后甲不能清偿，法院将抵押的房产拍卖，取得拍卖款1200万元，同时产生增值税、土地增值税、所得税等税款500万元。这时候，拍卖款1200万元，是先清偿抵押债权1000万元还是先清偿抵押物处置产生的500万元税款呢？
一、对此，有观点认为，应先清偿抵押债权1000万元，后再清偿因处置抵押物产生的税款。理由如下：
首先，征管法第四十五条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
也就是说，只有当欠缴税款发生在抵押前，才能优先于抵押债清偿，而抵押物处置过程中产生的税款，很明显是发生在抵押权后，因此不应享有优先权，应后于抵押主债权清偿，而这实际上也是公债对于担保私债的一种保护和让步。
其次，担保法第三条规定，担保活动应当遵循平等、自愿、公平、诚实信用的原则。
在抵押过程中，由于债权人无法掌握抵押物的实际各项初始财务数据（如抵押物原值、已计提折旧额、是否有大修理支出、初始取得是否有发票等等），因此在抵押过程中，不可能对未来抵押物处置是否会产生税款、产生税款金额大小进行预估。在这种情况下，要求抵押权人承担完全无法预知的风险，不符合担保法公平原则。
再次，从实际执行角度来说，有些特殊抵押物处置，其产生的税款多少，需要非常长的时间才能计算清楚，这时候，如果必须要先清偿税款，将大大延长抵押权人债权的实现。
例如房地产开发公司以在开发的房地产进行抵押的情况下，后期如果处置该在建工程抵押物，涉及土地增值税的，需要先进行整个项目清算，而清算过程中，又涉及项目成本发票暂未取得、款项暂未支付等等一系列问题，要想等项目清算完成，税款计算清楚，可能需要长达几年的时间。
如果要求税收债权优先清偿，则必须先经过长达几年的税款清算，然后才能真正清偿抵押主债权。这在实际执行中，将严重损害抵押权人的实际利益，不利于保护抵押权人的基本权益。
因此，从法律以及公平原则来说，抵押主债权应先于抵押物处置新增税款清偿。
二、而反对方则认为，应先清偿因处置抵押物产生的税款，后再清偿抵押主债权。理由如下：
首先，抵押物处置产生的税款，属于实现抵押权所必要的费用。例如《土地增值税暂行条例》第十二条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。
对于不动产，如果不缴纳土地增值税，将无法办理过户，因此，缴纳土地增值税，属于实际抵押权的必要费用。
而《最高人民法院关于适用(中华人民共和国担保法)若干问题的解释》（法释〔2000〕44号）第七十四条规定：抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款，当事人没有约定的，按下列顺序清偿：（一）实现抵押权的费用；（二）主债权的利息；（三）主债权。
因此，新增税收债权作为实现抵押权的必要费用，应优先于主债权清偿。
其次，抵押人仅以抵押物承担相关抵押责任，如果将主债权优先于新增税收债权清偿，将导致抵押人除了抵押物以外，还可能承担额外的债务。
如抵押债权为1000万元，拍卖款1200万元，同时产生增值税、土地增值税、所得税等税款500万元。如果先清偿主债权，则只有200万余款来清偿税款，不足的300万部分，由于抵押人是实际纳税义务人，因此将最终导致由抵押人实际承担该部分税收债权。
三、对此，我们认为，对于处置抵押物新增的税款，应明确进行划分，属于实现抵押权必要费用的部分，可以优先于主债权承担，但其他部分，则应按照征管法的规定处理。
首先，征管法只规定了欠税在担保债权产生之前的情况下税收债权的优先性，并未规定在担保债权之后新增税收债权的处理。
既然征管法未规定在担保债权之后的税收债权的处理，则在担保之后的情形，应适用担保法及其司法解释的规定。
而担保法及其司法解释明确规定了，实现抵押权的必要费用优先于主债权，则应按司法解释进行处理。
事实上，实务中，很多法院基本也是按此原则进行处理的。
例如：江苏龙城典当有限公司与无锡泰富投资发展有限公司、朱永良等典当纠纷执行裁定（江苏省高级人民法院（2017）苏执复45号）一案中，江苏高院认为：司法拍卖初始登记的抵押物产生的税款，应从拍卖款中支出，不应由抵押人另行承担。
理由如下：
1. 国税函[2005]869号文件规定：“一、人民法院的强制执行活动属司法活动，不具有经营性质，不属于应税行为，税务部门不能向人民法院的强制执行活动征税；二、无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；三、税收具有优先权。《税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外、纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行；四、鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”本案中，因司法拍卖产生的税收应以拍卖成交款收入为计算依据，该项税收的产生系来自于司法拍卖行为带来的财产增值，且属于司法拍卖行为的发生费用，应从拍卖款中支出，不应由实际并未从中获利的抵押人另行承担。
2. 本案中，处置的抵押物系第三人提供，而非被执行人自行提供。对于第三人作为抵押人的，其承担责任的范围应限于其提供的抵押财产。如要求抵押人另行承担拍卖抵押物行为产生的相关税收，实为要求其超过抵押财产价值范围，额外承担相关义务，变相增加了抵押人的法律责任，于法无据。
3. 抵押合同签订时，抵押权人明知抵押人提供的抵押物系初始登记房产，故其所享有的优先权范围应仅限于该初始登记房产价值，如需上市交易，由此发生的相关税收应以交易增值价值为基础，从交易利润中优先支付。
其次，虽然江苏省高院采纳了抵押物处置税款先于抵押主债权清偿的观点，但这里我们要特别注意的是，很多法院实际执行中往往并未区分实现抵押权的必要费用，而将所有处置抵押物新增税款，全部纳入了必要费用范围，这与担保法司法解释实质上是相违背的。
所谓实现抵押权的必要费用，是指如果不支付该项费用，将无法实现抵押权，涉及到不动产，则是指如果不缴纳，则无法办理过户的税款。
对于土地增值税，由于《土地增值税暂行条例》第十二条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。
对于增值税，由于实务中，房管部门在办理过户手续时，需要纳税人提供增值税发票，如果不提供，不予办理过户。
因此，对于不动产抵押处置过程中产生的土地增值税与增值税，可以作为办理过户的必要费用，从而享有优先于抵押主债权清偿的权益。
但对于企业所得税，由于其并非不动产抵押处置办理过户必须的费用，因此，不应纳入实现抵押权必要费用范畴进行优先清偿。
最后，需要说明的是现阶段，很多金融机构，例如银行办理抵押时，往往并不关注涉税因素，结果往往导致抵押贷款额度高于实际抵押物变现后余额。
例如：抵押物市场售价为1000万元，银行按抵押物的60%市价放贷，即放贷600万元，如果立刻处置抵押物将产生的税款为500万元。这时候，很明显的，银行放贷600万元明显高于抵押物可变现净值，从而产生不必要坏账损失。
因此，对于这种情况，建议金融机构办理抵押贷款时，一是可以要求抵押人提供不动产原值相关资料（如初始取得时的发票）；二是要求评估机构采用可变现净值法进行评估；三是对于一些企业抵押，适度调低抵押额度比例，以减少不必要的风险损害。
而对于很多从银行打包购买不良资产的企业来说，在购买不良资产包时，更要认真分析其中可能涉及的税款额度，否则，可能表面看有利得，最后真正执行时，扣除税款因素，反而亏损巨大。
作者简介
何成实
国浩南京办公室合伙人
业务领域：税务筹划、涉税风险管理等
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