资本市场法律服务离不开对税法的研究，企业在资本运作中也会遇到各类税务问题。国浩福州合伙人元武、律师助理翁启标针对进出口贸易公司在实践中遇到的清税前置、虚假提单、纳税担保等税务难题，结合经办的具体案例，撰写了多篇获奖文章，以期为相关企业在寻求退税救济中提供参考与指引。今日带来在中华全国律师协会、中国注册税务师协会联合举办的评选活动中荣获“2019年全国十佳优秀税法案例论文”的文章《甲贸易公司出口退税托管账户税款质押纳税担保税务行政诉讼案例评析》，以飨读者。
目 录
第一部分 前言
第二部分 案情简介
一、主体信息
二、主要案情
三、案件争议焦点及各方观点
四、案件结果
第三部分 法理评析
一、应退税款作为纳税担保的论证逻辑
二、出口退税账户质押贷款的法律性质
三、税收优先权优于出口退税账户质押贷款
四、法理分析结论
第四部分 结论与启示
一、对税务机关和纳税人的启示
二、对银行业务的启示
三、风险防范建议
第一部分：前言
税收征管法第88条规定的“清税前置”是税务争议案件的普遍难题，企业一旦发生纳税争议，就必须先缴纳税款才可以提起救济。本案就是广东一家出口企业与税务机关发生备案单证的退税争议，税务机关暂缓了企业其他应退的出口退税款。企业无力全额缴纳税款，并且该出口退税款已经在银行办理了出口退税账户质押贷款。笔者代理案件后认为，尽管办理了质押贷款，但其权利条件尚未成就，不能对抗税收优先权。我们建议企业通过将应退税款作为纳税担保的方式解决“清税前置”，遭到税务机关拒绝后，提起行政诉讼。诉讼结果虽然败诉，但在法庭之外，税务机关接受了我们的观点，将应退税款抵扣欠缴税款，顺利让企业进入实体审理阶段。
本案的研究意义在于两方面：一方面，实践中大量存在税务机关暂缓企业其他的退税款，如果能将应退税款作为担保物，企业将大大减轻“清税前置”的资金压力。另一方面，出口退税账户质押贷款是出口企业普遍的融资方式，如果该贷款业务无法对抗税务机关的优先权，将对银行业务产生巨大的影响。
第二部分：案情简介
一、主体信息
原告：江门市甲贸易有限公司（以下简称甲贸易公司）
被告：国家税务总局江门市税务局稽查局（原江门市国家税务局稽查局以下简称原江门国税稽查局）
一审法院：江门市江海区人民法院
二审法院：江门市中级人民法院
二、主要案情
2017年6月22日，原告与江门融和农村商业银行股份有限公司签订《最高额出口退税应收账款质押合同》，约定原告将经税务等有权部门核定的出口退税专用账户托管、质押给该银行，同时以出口退税专用账户中的出口退税款和应退未退出口退税款出质，作为主合同项下债权的担保，担保债权之最高本金余额为56,000,000元，在发生约定情形时，该银行有权直接划转、扣收出口退税账户中的款项优先用于清偿原告在主合同项下的债务等内容。
笔者特此说明：出口企业办理出口退税账户质押贷款是一种普遍的商业模式。各地外贸行业竞争激烈，代理费被压到成本线，几乎无利可图。出口企业利用银行资金帮助企业及时回笼退税资金，通过现金流的利息差，赚取差价。
2017年底国家税务总局开启新一轮打虚打骗运动，通过大数据排查发现企业的出口业务存在疑点。稽查后发现企业的货物均为真实出口，不构成骗取出口退税，但企业的FOB出口业务部分缺少海运提单。
2017年11月30日，原江门市国家税务局下属的稽查局作出江国税稽处〔2017〕20号《税务处理决定书》，认为原告未按规定进行单证备案的出口货物申报退税，决定对其已退税款27,426,922.64元应予追回，未退税款446,862.4元不予退税，并于2017年12月8日向原告送达该税务处理决定书。
2018年2月5日，原告对前述《税务处理决定书》不服，向原江门市国家税务局提出行政复议申请。
2018年2月7日，经原江门市国家税务局审查，认为原告是对于原江门市国税稽查局作出的征税行为不服提出的税务行政复议申请，遂向原告出具《行政复议申请补正通知书》（江国税复补字〔2018〕1号），要求原告补正已缴或者解缴相应税款和滞纳金的完税证明，或者原江门市国税稽查局对原告提供的担保予以确认的材料。
2018年2月11日，原告向原江门市国税稽查局提交《纳税担保申请》，认为原江门市国税稽查局自2017年1月18日暂扣该公司29,260,286.84元其他应退税税款，至2018年2月11日仍有27,328,838.03元应退税税款被暂扣，其申请以该27,328,838.03元作为此次复议申请的纳税担保。
2018年2月11日，原江门市蓬江区国家税务局书面告知原江门市国税稽查局，从出口退税审核系统查询所得，截至2018年2月11日，原告申报所属期为2016年12月前的已申报未退税金额为23,531,251.97元。
2018年2月14日，原江门市国税稽查局向原告出具《关于江门市甲贸易有限公司提交的〈纳税担保申请〉的回复》，认为原告提供的纳税担保财产不符合《纳税担保试行办法》第二十五条的规定。经原江门国税稽查局向银行核查得悉该公司提供的已申报未退税的税款在银行有办理质押记录，银行至今无法核查相关批次税款数额以及还款情况。不同意接受将原告未退税款为江国税稽处〔2017〕20号《税务处理决定书》所涉税款提供担保。
2018年3月9日，江门融和农村商业银行股份有限公司出具《关于“甲未退税批次”的情况说明》，载明无法对来帐的退税批次号进行核对，截止至2018年3月7日，原告在该行的退税质押贷款余额为3189万元。
原江门市国税稽查局又向原告出具《关于江门市甲贸易有限公司提交的〈纳税担保申请〉的回复》，以原告提供的已申报未退税的税款在银行有办理质押记录，截止至2018年3月7日尚有质押贷款余额3189万元，银行至今无法对该公司提供的退税批次号进行核对。根据《纳税担保试行办法》第二十五条及《税务行政复议规则》第三十三条第三款的规定，决定不同意将原告已申报未退税款为江国税稽处〔2017〕20号《税务处理决定书》所涉税款提供担保。前述两份回复均载明如不服该回复可申请行政复议或提起行政诉讼的救济途径。
原告不服，遂提起本案行政诉讼。
本案庭审后，原江门市国税稽查局于2018年6月25日作出《关于江门市甲贸易有限公司〈陈述与申辩书〉的回复》载明决定同意原告的申请，该公司于2018年5月2日提供的44个已申报退税批次中的退税款在被原江门市蓬江区国家税务局审核通过确定存在应退税款后，将由原江门市蓬江区国家税务局将前述应退税款直接抵扣前述《税务处理决定书》的欠缴税款27,126,922.64元。
原江门市蓬江区国家税务局于2018年6月28日作出蓬江国税税通〔2018〕32022号《税务事项通知书》，依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十九条的规定，该局在甲贸易有限公司已审核通过的应退税款27,126,922.64元中冲抵欠缴税款27,126,922.64元。
三、案件争议焦点及各方观点
本案的争议焦点在于：
1.应退未退税款是否可以作为纳税担保？
2.出口退税银行账户质押贷款是否构成质押担保？
对此，各方观点如下：
(一) 企业观点
第一，甲贸易公司办理的退税质押贷款不属于担保，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，税务机关对该批次应退税款具有控制权。根据《征管法》第四十五条的规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权”。由于出口退税质押不属于民法意义上的“担保”，即不属于“担保债权”，因此应退税款在未退至退税专用账户的情况下，质押尚未形成，可以被税务机关征收。由于税务机关对出口退税的审批具有控制权，未经税务机关允许，任何人无法支配应退税款。因此，税务机关在实质上可以控制应退税款。
第二，税务机关已经实际占有甲贸易公司的该批次应退税款，并具有可执行的权力。根据《物权法》第二百二十三条的规定，“债务人或者第三人有权处分的下列权利可以出质：……（六）应收账款；（七）法律、行政法规规定可以出质的其他财产权利。”根据该条规定，其他可质押权利必须要有法律、行政法规的明确规定，但目前还没有法律、行政法规赋予应退税款明确的质押权利。又根据中国人民银行制定的《应收账款质押登记办法》第二条的规定，应收账款不包括应退税款。因此，应退税款不属于民法意义上的质押。根据《税收征收管理法实施细则》第七十九条的规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。”当甲贸易公司的未缴税款确定为欠缴税款，税务机关可以依据上述规定对甲贸易公司的该批次应退税款进行抵扣。
第三，相关规范性文件规定国税机关可以对应退税款进行“暂扣”，举重以明轻则应退税款可以作为纳税担保。根据《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.1版）》第三十六条的规定，“（二）出口企业应暂扣税款大于其已审批未退税款金额的，调查评估岗在审核系统出具通知，经复审岗复审、核准岗核准后，暂扣该企业以后发生相当于应暂扣税款的应退税款。”因此，国税机关对企业的其他应退税款可以实施暂扣，举重以明轻，税务机关尚可以依职权将应退税款暂扣，企业主动要求将应退税款作为纳税担保同样合法合理。
(二) 税务机关观点
第一，甲贸易公司以已申报未审核通过的退税款提供纳税担保不符合纳税担保条件。甲贸易公司提供作为纳税担保的质押物是出口退税税款，经向甲贸易公司退税主管税务机关江门市蓬江区国家税务局了解，其提交的要求作为纳税担保的退税批次中，部分已退税至甲贸易公司出口退税账户，部分属于其已向江门市蓬江区国家税务局出口退税部门申报但未审核通过的税款，对于未审核通过的税款最终是否可以予以退税仍未确定，不符合纳税担保对质押物确定性的要求，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则（2016年修订）》（国务院令第666号）第五十九条第一款“税收征管法第三十八条、第四十条所称其他财产，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。”以及《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）第二十五条“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”的规定，甲贸易公司提出的担保物不符合上述任一要求，江门市国家税务局稽查局作出不予接受甲贸易公司以已申报未审核通过的退税款作为纳税担保于法有据。
第二，甲贸易公司提交的纳税担保的出口退税账户尚有在银行办理质押记录，不符合纳税担保条件。在收到甲贸易公司《纳税担保申请》后，江门市国家税务局稽查局的工作人员依职权到甲贸易公司退税账户开户江门融和农村商业银行股份有限公司进行核查，得悉甲贸易公司退税账户尚有在银行办理质押记录，甲贸易公司截止至2018年3月7日尚有退税质押贷款余额3189万元。根据《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）第二十五条、《最高人民法院关于公布〈最高人民法院关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定〉的公告》第三条“出口退税专用账户质押贷款银行，对质押账户内的退税款享有优先受偿权。”以及第四条“人民法院审理和执行案件时，不得对已设质的出口退税专用账户内的款项采取财产保全措施或者执行措施。”的规定，江门市国家税务局稽查局经审查认为不符合纳税担保条件，不确认其纳税担保，合法有理。
(三) 银行观点
虽然银行在本案中没有参与诉讼，但银行认为，出口退税账户质押贷款是最高人民法院认可的融资方式，具有担保性质。根据规定，税务机关的税收优先权仅限于无担保财产。如质押设定在先，征税行为在后，税务机关无权直接将已审核通过的退税款直接划扣。如果人民法院和税务机关认可了直接划扣的行为，将对全国范围内的金融秩序产生巨大影响，增加银行贷款的风险。因此，希望税务机关能将退税款直接退入质押账户内，而不是直接抵扣欠缴税款。
(四) 一审法院观点
《中华人民共和国担保法》规定的担保方法为保证、抵押、质押、留置和定金。出口退税专用账户质押贷款银行，对质押账户内的退税款享有优先受偿权。
甲贸易公司出口退税主管税务机关原江门市蓬江区国家税务局书面告知原江门市国税稽查局，从出口退税审核系统查询所得，截至2018年2月11日，甲贸易公司申报所属期为2016年12月前的已申报未退税金额为23,531,251.97元，算上甲贸易公司当时已返纳的税款，该金额当时仍低于前述《税务处理决定书》决定对甲贸易公司应予追回已退税款的金额，而已申报未审核通过的出口退税款最终是否应予以退税、何时退税、退税金额多少，仍需要由相关出口退税主管税务机关经过税务审查程序等核定，其不具有确定性，且江门融和农村商业银行股份有限公司作出《关于“甲未退税批次”的情况说明》，载明无法对来帐的退税批次号进行核对，截止至2018年3月7日，甲贸易公司在该行的退税质押贷款余额为3189万元。甲贸易公司提供的涉案纳税担保不完全符合前述法律规定，亦不符合足额、便于变现、具有可执行性与确定性等条件。
甲贸易公司关于税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款、出口退税质押不属于民法意义上的“担保”、原江门市国税稽查局已经实际占有甲贸易公司的该批次应退税款等本案主张，由于《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十一条规定的“担保”与第七十九条规定的“抵扣”不属于同一法律规定，亦缺乏法律明文规定的关联性，两者并未有完全等问或互相适用的法律依据，甲贸易公司主张原江门市国税稽查局于2018年6月25日作出《关于江门市甲贸易有限公司〈陈述与申辩书〉的回复》改变涉案原行政行为，事实和法律依据不足，该回复不属本案审查范围。
(五) 二审法院观点
甲贸易公司提出纳税担保44个批次的应退未退税款申报所属期均为2016年12月前，且分为两部分，一部分是已经经过税务机关审批通过后退回甲贸易公司退税款专用账户的款项；一部分是已经申报但是暂时未获税务机关审批通过的款项。对于已经退回到甲贸易公司退税款专用账户的款项，因其已经与江门融和农村商业银行股份有限公司办理质押手续，且截止2018年3月7日，甲贸易公司在上述银行有退税质押贷款余额3189万元，上述银行对质押账户内的退税款享有优先受偿权。对于暂时还未获税务机关审批通过的款项，经原江门市蓬江区国家税务局计算，尚有申报未退款金额为23,531,251.97元。因纳税担保的财产必须足额、便于变现、具有可执行性与确定性的属性，而上述暂时未获税务机关审批通过的款项具有不确定性，且就算全部审核通过也不足以担保涉案《税务处理决定书》规定的应予追回的已退税款剩余部分，因此不符合纳税担保财产应当具备的属性，国税江门稽查局作出涉案回复不同意甲贸易公司的纳税担保申请符合事实和法律规定。
四、案件结果
尽管一审法院驳回原告的诉讼请求，二审法院维持了一审判决。但我们仍然可以从法院上述观点可以看出一些具有指导意义的内容：一审法院实际上回避了“应退税款是否可以作为纳税担保”这个问题，而二审法院却认可了“如果税款经审批通过且尚未退至质押账户，可以作为纳税担保”这一观点。
在一审开庭审理后，税务机关也认可了企业的观点，主动行使了税收优先权，将应退未退税款直接冲抵欠缴税款，完成了企业的清税前置义务。案件顺利进入实体审理阶段。
第三部分：法理评析
本案在事实认定这一问题上，各方基本没有争议，双方主要的争议焦点在于“已办理质押贷款的应退税款是否可以作为纳税担保？”下文将结合实际案情对该问题进行详细阐述。
一、应退税款作为纳税担保的论证逻辑
本案涉及的应退税款作为纳税担保存在两个障碍：一是质押贷款与税收优先权之间的矛盾，二是已审核未退税款是否属于企业的财产或财产权利。我们首先论证未办理质押的情况下，企业是否可以将应退税款作为纳税担保。
(一) 纳税担保必须具有可执行性、确定性和足额性
纳税担保制度的目的在于保障国家税款的征收，如果企业最终的救济失败，纳税担保将转化为征税行为。因此，作为纳税担保的财产必须具有可执行性、确定性和足额性，以此保证后续可能的征税行为可能顺利进行。反之，只要能够保证后续的征税行为顺利完成，就应当视为符合纳税担保的要求。
对于应退税款的确定性判断主要在于退税款对应的出口业务是否符合退税规定，只要税务机关审核通过，即具有确定性。而足额性的判断更加简单，不同于非货币资产（如不动产）具有的易变性，应退税款实际上是货币现金，只要金额上超过欠缴税款，就具有足额性。
在本案中，各方也对应退税款的确定性和足额性进行了辩论，但由于该问题更多属于事实上的内容，且实际没有产生很大争议，本文不再赘述。
(二) 出口退税款属于应退税款，具有可执行性
应退税款具有可执行性。根据《征管法实施细则》第七十九条的规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。” 该条规定赋予了税务机关对应退税款的执行权力，当纳税人的未缴税款被认定为欠缴税款，税务机关可以依据上述规定对纳税人的应退税款进行抵扣。该“抵扣”行为属于税务机关依职权行使的行政行为，本身即具有公定力、确定力、拘束力和强制力。
出口退税属于应退税款。根据《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发[2002]150号）第一条的规定，“一、可以抵扣的应退税款为2001年5月1日后征收并已经确认应退的下列各项税金：……（二）依法预缴税款形成的汇算和结算应退税款；……”。依法预缴税款形成的汇算和结算应退税款属于可以抵扣的应退税款。而出口退税本质上是企业依据国家税收政策，将在国内预缴的增值税款予以返还的应退税款。因此，出口退税的应退税款属于可以抵扣欠缴税款的范畴。
(三) 出口退税款可以作为纳税担保
出口退税款在审核通过后，就成为企业的可期待财产权利。但在未退至企业账户时，税务机关对其仍具有控制权。根据上述规定，如果企业同时存在欠缴税款，税务机关是可以将其直接冲抵欠缴税款，符合纳税担保的可执行性。
同时，根据《纳税担保试行办法》（国家税务总局令[2005]11号）第二十五条第一款的规定，“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。”出口退税款经税务机关审批通过后，就应当属于退税企业的合法权利，退税企业将该权利凭证移交税务机关占有，不违反纳税担保的相关规定。
因此，已审核通过但未退的出口退税款可以作为纳税担保。
二、出口退税账户质押贷款的法律性质
(一) 出口退税账户质押贷款的法律规定
1. 税务机关不能对出口退税作担保或承诺
2001年8月24日，中国人民银行、对外贸易经济合作部、国家税务总局联合发布了《关于办理出口退税账户托管贷款业务的通知》（银发[2001]276号）（以下简称《通知》），规定“出口退税账户托管贷款，是指商业银行为解决出口企业出口退税款未能及时到账而出现短期资金困难，在对企业出口退税账户进行托管的前提下，向出口企业提供的以出口退税应收款作为还款保证的短期流动资金贷款。”[注1]明确了企业在出口退税的过程中可以将出口退税款作为还款保障办理银行贷款。《通知》第五条还规定，“各级税务部门要在不得提供任何形式担保的前提下，认真配合商业银行做好该项贷款工作。要确保贷款企业出口退税专用账户的唯一性，保证退税款退入该专户，不得转移；在出口退税账户托管贷款全部偿还之前，未经贷款银行同意，不得为出口企业办理出口退税专用账户转移手续（国家有关法律有特殊规定的除外）各级税务部门应为商业银行查询出口退税企业资信提供方便。”[注2]税务机关对出口退税账户质押同样负有一定程度的协助义务，但《通知》对税务机关的义务仅限于将退税退入指定专户，而不能对全额、及时退税作任何形式的担保或承诺。
2. 账户质押仅对账户内的退税款享有优先受偿权
2004年11月22日，最高人民法院发布《关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定》（以下简称《规定》），第二条规定“以出口退税专用账户质押方式贷款的，应当签订书面质押贷款合同。质押贷款合同自贷款银行实际托管借款人出口退税专用账户时生效。”[注3]确定了出口退税账户质押贷款合同自托管时生效，也将出口退税定义为可质押的权利之一。《规定》的第三条还规定，“出口退税专用账户质押贷款银行，对质押账户内的退税款享有优先受偿权。”该条规定虽然确定了银行对退税款享有优先受偿权，但是在“退税款”前做了一个限定条件，即“质押账户内的退税款”。如果退税款没有退入质押账户或者没有退税，那么银行对出口退税款就不享有优先受偿权。
笔者认为，退税款在退税前后的性质有所不同。当已申请退税但尚未退税时，质押权没有形成，账户托管仅是对未来的可预期利益的保障。当退税款实际进入专用托管账户后，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第八十五条的规定，“债务人或者第三人将其金钱以特户、封金、保证金等形式特定化后，移交债权人占有作为债权的担保，债务人不履行债务时，债权人可以以该金钱优先受偿。”该笔退税款形成了动产质押。
3. 账户质押规定与物权法冲突
2008年12月，最高人民法院以“与物权法有关规定冲突”为由废止《规定》的第二条[注4]，由于《物权法》中对可质押权利的列举未包括应退税款，该条规定的废止意味着最高人民法院否定了出口退税托管账户质押贷款的质押性质，而其他条款的保留意味着继续承认该种特殊的融资方式。也就是说，出口退税账户质押不属于《物权法》规定质押形式。
(二) 出口退税账户质押贷款的实践操作模式
实践中大量存在金融机构为外贸企业办理出口退税托管账户质押贷款的业务，该类贷款已经成为一种较为成熟的金融产品，其主要操作模式为：企业与银行签订《贷款合同》并提交申报退税的材料，当地税务机关出具一份《出口退税账户托管贷款业务确认单》或者其他类似文件。税务机关承诺将该企业的退税款退至指定专用账户，企业授权银行对该专用账户进行托管。除此之外，全国各地还存在不同做法：如企业、银行和税务机关签订三方协议，或者当税务机关不愿向银行出具确认文件，但只要企业能够证明其未来确实可以得到该笔税款，部分银行也愿意发放贷款。
由于出口企业的退税账号和退税金额得到了税务机关的确认和登记，在银行贷款全部还清之前，未经银行同意，企业不得随意变更出口退税专户。通过对专户的托管，使得银行能够占有并控制出口企业的退税权利。但这种所谓“质押”模式的最大问题在于，如果税务机关认定该批出口退退税款不符合退税条件，那么银行的这种“质押”形式无法对抗税务机关，税务机关仍然可以对出口企业不予退税。这也恰恰说明了出口退税托管账户质押贷款并非担保债权，而仅是一种特殊的融资保证形式。
(三) 账户质押贷款未形成质权
1. 出口退税款不属于其他可质押的财产权利
根据《物权法》第二百二十三条的规定，“债务人或者第三人有权处分的下列权利可以出质：（一）汇票、支票、本票；（二）债券、存款单；（三）仓单、提单；（四）可以转让的基金份额、股权；（五）可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权；（六）应收账款；（七）法律、行政法规规定可以出质的其他财产权利。”[注5]显然应退出口退税款不属于（一）至（五）项的权利，同时根据该条规定，第（七）项其他可质押的财产权利必须要有法律、行政法规的明确规定才能出质。
目前，关于出口退税质押贷款的相关规定仅有《通知》和《规定》两个文件，其中《通知》属于部门规章而《规定》属于司法解释。由于还没有法律、行政法规赋予出口退税款明确的质押权利，因此出口退税款不属于该条第（七）项规定的“法律、行政法规规定的可以出质的其他财产权利”。
2. 出口退税款不属于应收账款的范畴
有观点认为，出口退税款属于应收账款的范畴，可以形成质权。但根据中国人民银行制定的《应收账款质押登记办法》（中国人民银行令〔2017〕第3号）第二条第二款的规定，“本办法所称的应收账款包括下列权利：（一） 销售、出租产生的债权，包括销售货物，供应水、电、气、暖，知识产权的许可使用，出租动产或不动产等；（二） 提供医疗、教育、旅游等服务或劳务产生的债权；（三） 能源、交通运输、水利、环境保护、市政工程等基础设施和公用事业项目收益权；（四） 提供贷款或其他信用活动产生的债权；（五） 其他以合同为基础的具有金钱给付内容的债权。”[注6]显然出口退税款不符合该款第（一）项至第（四）项的规定，由于出口退税款是以国家税收政策为基础的金钱给付债权，而不是以合同为基础。因此，出口退税款同样不符合该款第（五）项的规定，不属于可办理质押登记的应收账款的范畴。
同时，《物权法》第二百二十八条还规定，“以应收账款出质的，当事人应当订立书面合同。质权自信贷征信机构办理出质登记时设立。”[注7]应收账款的质押需要到信贷征信机构办理出质登记才产生效力，然而根据《通知》的相关规定，出口退税账户质押贷款只需要对退税的专用账户进行托管，无需办理出质登记。
(四) 出口退税账户质押不属于民事担保性质
裁判中，也有部分法院判决认为应退税款账户质押贷款不属于民事担保性质，例如宣城市中级人民法院2014年7月10日作出的（2014）宣中民二初字第00040号判决，人民法院认为，“郎溪县国税局该承诺旨在协助郎溪远大铜业公司与郎溪农村合作银行之间将应退税款账户特定化、从而能够成立合法有效的应退税款账户质押贷款关系，并不具有民事担保性质。至于郎溪县国税局在承诺前后，是否应退税、何时退税、退税金额多少，应依法经税务行政程序核定。郎溪农村商业银行要求郎溪县国税局在本案中以承担民事责任的形式退税归还贷款，不能成立，不予支持。”[注8]
笔者同意法院的上述观点，由于具有特殊的性质加之法律的明文规定，出口退税款可以采取托管账户的特定化方式实现优先受偿权。但这种优先受偿权可能因税务机关的前置审批程序而阻断，出口退税的发放与否最终还是要由税务机关来决定，因此出口退税款托管账户质押不能等同于民法意义上的担保。
综上所述，《物权法》规定的质押权利是民事范畴内的，属于民事债权，而出口退税款需要国家税务机关履行审查、监督和返还等手续[注9]，无法即时得到实现甚至可能被税务机关用于执行欠缴税款，所以只能视为将来之债权。因此，出口退税款难以归属于应收账款或其他可质押权利。
三、税收优先权优于出口退税账户质押贷款
(一) 税收征收优先于无担保之债权
笔者上文已论述，在退税款未到达托管账户前，出口退税托管账户质押不属于民法意义上的“担保”，即不属于“担保债权”。根据《征管法》第四十五条的规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权”[注10]。即使纳税人已经将出口退税款作为还款来源在银行办理了托管账户质押贷款，由于不属于“担保债权”，银行不能以该批次退税款已被质押为由对抗税务机关。当纳税人发生可以抵扣欠缴税款的情形，税务机关同样可以对该批已办理贷款的出口退税款进行优先征收。
(二) 出口退税账户质押贷款不影响抵扣效力
根据《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第54号）的规定，“以退抵欠是税务机关计算确定纳税人应纳税义务的一项税款结算制度，不涉及从存款中扣缴税款和扣押、查封、拍卖、变卖强制行为。以退抵欠确定后有余额的退还纳税人；不足部分，责令纳税人继续缴纳。以退抵欠之后纳税人仍有欠税，经责令缴纳仍不缴纳的，税务机关采取强制执行措施，为行政强制执行。以退抵欠不属于行政强制执行。”该规定同样说明，应退税款直接抵扣欠缴税款不同于行政强制执行，该部分税款直接从税务机关的内部系统中进行操作冲抵，无需通知银行扣缴税款。正是因为直接抵扣欠缴税款无需通过银行扣缴，即使办理了出口退税托管账户质押贷款也不影响税务机关对应退税款的征收效力。
四、法理分析结论
本案中，由于出口退税款未到达银行账户中，即使该批次的出口退税款已经向银行办理了出口退税账户质押贷款，仍旧不影响税务机关对该笔应退税款的支配力和执行力，税务机关对出口退税款具有可执行性。因此，企业将应退的出口退税款作为纳税担保可以保障欠缴税款的征收，与《征管法》第八十八条的立法原意相一致。
第四部分：结论与启示
一、对税务机关和纳税人的启示
无论是从理论分析还是具体案件，都证明了出口退税的应退税款是具有可执行性的，可以作为纳税担保。税务机关不得以该批次应退税款已在银行办理出口退税账户质押贷款为由拒绝纳税担保。
出口企业以已经办理了贷款的应退税款作为纳税担保，在一定程度上加大了银行的收贷风险，然而纳税人为了实现自己的救济权利不得不出此下策。《征管法》第八十八条的立法本意原是通过纳税前置保障国家税收的稳定，但实践中税务机关却利用该条款对企业“大做文章”，导致欠缴税款数额虚高，导致纳税人无力缴纳税款或提供担保，甚至还没有进入救济程序就宣布企业死亡。长期看来，这样不仅没有保障税收，还使得民营企业头顶时刻悬挂着“达摩克里斯之剑”，不得不让人重新思考该法修改的必要性。
二、对银行业务的启示
企业将未来可能退还的出口退税款作为还款保障向银行贷款，该类贷款绝大部分也通过退税款退入托管账户完成了偿还。一旦退税款进入托管账户，账户内的资金就形成了保证金形式的动产质押，此时银行对账户内的资金享有优先受偿权。但是当税务机关因各种原因将企业的应退税款直接抵扣欠缴税款，退税款没有进入托管账户，不符合优先受偿权的法定情形，从而造成贷款的偿还失去保障。
对于银行来说，出口退税账户质押贷款是一项较为稳定的业务。但是当企业发生欠税的情形时，税务机关有权将应退税款抵扣欠缴税款，此时银行将承担企业无法还贷的风险。也就是说，企业只要欠税了，这笔贷款很可能就成为了坏账。因此，出口退税账户质押贷款这一业务需要引起银行的重视，对企业的纳税信用等级进行调查，避免因企业恶意欠税导致贷款无法清偿。
三、风险防范建议
由于税务稽查的追征期限为五年，涉嫌逃税的，可以无限期追征。即使办理了出口退税，出口企业和银行仍可能长期处于交易不稳定的状态。对此，笔者提出如下建议：
一方面，对银行来说，办理出口退税账户质押贷款存在的主要风险在于出口业务的真实性无法判断，以及税务机关的事后追查无法预测。除了严格把握风险控制外，银行还可以考虑要求出口企业提供反担保，将尚未出口的货物进行浮动质押。
另一方面，可以考虑引进出口退税商业保险产品。对于业务真实出口，仅因程序不合规导致无法退税的，不涉嫌骗取出口退税等刑事犯罪的，保险公司可以赔付一定比例的保险金。
注释及参考文献:
[1]《中国人民银行、对外贸易经济合作部、国家税务总局关于办理出口退税账户托管贷款业务的通知》，中华人民共和国商务部网站，网址：http://www.mofcom.gov.cn/article/bh/200301/20030100063466.shtml
[2] 同上。
[3]《最高人民法院关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定》，中国投资指南网，网址：http://www.fdi.gov.cn/1800000121_23_65791_0_7.html
[4]《最高人民法院关于废止2007年底以前发布的有关司法解释（第七批）的决定》，中国人大网，网址：http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/fztd/sfjs/2008-12/27/content_1465018.htm
[5]《中华人民共和国物权法（主席令第六十二号）》，中央政府门户网站，网址：http://www.gov.cn/zhengce/2007-03/19/content_2602199.htm
[6] 人民银行发布修订后的《应收账款质押登记办法》，中央政府门户网站，网址：http://www.gov.cn/xinwen/2017-11/01/content_5236146.htm
[7] 同上。
[8] 中国裁判文书网，网址：http://wenshu.court.gov.cn/content/content?DocID=1012c235-b73c-4c23-8a93-feb4b7447355&KeyWord=（2014）宣中民二初字第00040号
[9] 张力毅：《出口退税账户质押的法律规制与银行风险防范——基于司法实践的考察》，载《上海金融》2014年第4期，第92-95页。
[10] 同上。
作者简介
元 武
国浩福州办公室合伙人
业务领域：保险金融、税收筹划与税务争议、并购重组
邮箱：yuanwu@grandall.com.cn
翁启标
国浩福州办公室律师助理
业务领域：保险金融、税收筹划与税务争议、并购重组
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