国浩视点 | 税收治理创新推动数字经济高质量发展

党的二十大报告指出，高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务，要完善市场经济基础制度，优化营商环境，营造市场化、法治化、国际化一流营商环境。世界银行将“缴纳税费”作为《营商环境报告》中十项重要指标中的一项，反映了税收治理在营商环境法治化、高质量发展中的重要地位。然而，伴随着数字经济的蓬勃发展，在数字经济领域，我国现行税制出现了一定程度的“水土不服”，具体表现为：现行税制对数字经济的征税要素不明确、难以对数字经济税源信息进行有效收集整理并导致税源流失、加剧不平等竞争、复合型税务人才不足等问题。本文针对数字经济下税收治理所面临的突出问题进行分析，从律师专业出发，为我国税收治理创新、推动数字经济高质量发展提出了可行路径。

(一) 营商环境发展给我国税收治理创新提出了更高的要求

“营商环境”一词，最早由世界银行在2003年发布的首份《营商环境报告》中提出。该报告通过制定、分析多项营商环境指标，最终一定程度上反映了企业在该地区营商的难易程度。2018年至2020年间，我国在其中分别排名第78、46和31位，连续两年荣列全球营商环境改善幅度最大的10个经济体行列。但作为《营商环境报告》中十项重要指标中的一项，我国“缴纳税费”指标的全球排名提升有限：2019年纳税指标排名132位，2020年排名105位，严重滞后于其他指标^[注1]。诚然，《营商环境报告》可能存在衡量标准偏差、指标过于简单、设置过多假设性条件等问题，但其作为世界银行发布的具有一定权威性的参考指标，反映出我国税收治理水平提高相对于营商环境的整体提高明显滞后，营商环境发展对我国税收治理创新提出了更高的要求

(二) 税收治理创新是应对数字经济发展的必然要求

1. 数字经济在我国经济中的重要性不断增强

《二十国集团数字经济发展与合作倡议》中，将数字经济定义为以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。党的十八大以来，我国先后印发《数字经济发展战略》《“十四五”数字经济发展规划》，积极推动数字经济蓬勃发展。2023年4月27日，中央网信办副主任、国家网信办副主任曹淑敏在第六届数字中国建设峰会开幕式上发布《数字中国发展报告（2022年）》。报告指出，2022年我国数字经济规模达50.2万亿元，总量稳居世界第二，占GDP比重提升至41.5%，数字经济已成为稳增长促转型的重要引擎。

2. 包括税收治理在内的数字经济治理体系目前并不完善

2022年10月26日，国家发改委主任何立峰在全国人大常委会上作了《关于数字经济发展情况的报告》。报告肯定了我国数字经济发展取得的显著成效，同时也指出了目前数字经济“大而不强、快而不优”的问题，认为我国数字经济治理体系还需完善。数字经济在交易主体、形式、内容、场景等方面均与传统交易模式存在一定程度的差异性，给原有的治理体系带来了新的挑战。税收治理作为现代经济治理体系中的重要环节，亟待创新发展以应对数字经济的发展需求。

税收治理创新是优化营商环境、推动数字经济高质量发展的有力支撑。然而，随着数字经济的快速发展，现行税制出现了一定程度的“水土不服”，具体问题包括：

(一) 现行税制对数字经济的征税要素不明确

税收法定原则是税收领域的帝王原则。税收法定原则即要求征税对象、计税依据、税率等必须由立法机关在法律中加以规定。然而，我国并未专门设立数字税，对于包含线上服务、新个体经济、数字化商品、平台经济等多种新业态的数字经济，在现行税制下如何对其征税，适用何种税种、税率尚存在一定的模糊性，可能在一定程度上导致实践中的税收征管行为与税收法定原则相违背。例如，在电子平台提供有声电子书的服务、在元宇宙平台中销售虚拟房产的行为，属于销售服务还是无形资产，可能存在界定上的模糊性。这种界定上的模糊性不仅导致征税对象的性质、适用的税目、税率上存在不确定性，同时还会增加纳税主体对现行政策的不理解，导致纳税遵从度的降低。

(二) 现行税制难以对数字经济税源信息进行有效收集、整理导致税源流失

数字经济是以生产、销售数字产品和提供数字化服务为主要内容的新的经济形态。数字经济下的新税源具有去物质化、碎片化、不易追踪性等特征^[注2]。以NFT交易为例：NFT又称非同质化代币，是在区块链上标记特定资产的数位资料，是具有独特性、不可相互替代的代币。基于上述属性，NFT在实践中的交换价值已被部分人认可，如歌手周杰伦就曾入手估价超过300万元人民币的“无聊猿”NFT。然而，NFT的铸造、交易均在虚拟网络中进行，且不需要对应的实体物（去物质性）；铸造主体无特定要求且价格由市场决定有高有低（碎片化），往往通过线上交易并用虚拟货币支付，交易过程很难追踪（隐蔽性）。应对数字经济的上述特征，基于传统交易模式而制定的现行税制征管模式，难以对数字经济税源信息进行有效收集、整理，存在税源流失的风险。

图1：数字经济的三个特征——以NFT为例

(一) 构建、完善数字经济税收制度，减少数字经济税源流失

1. 通过法律修改、法律解释等方式在现行税制中明确数字经济的税收要素

征税对象、计税依据、税率等税收要素确定是税收法定原则的具体体现，但现行税制对于数字经济的征税要素并不明确。对于在数字经济中尚不明确的税收要素，可以通过法律修改、法律解释等方式在现行税制中予以明确。例如，基于传统工业经济设计的《企业所得税法》中，对于征税对象的规定并不能很好地将数字经济产生的应税收入纳入其中^[注5]。因此，可以在《企业所得税法》第六条第（一）项规定的“销售货物收入”修改为“销售货物、无形资产收入”，《企业所得税法》第六条第（二）项规定的“提供劳务收入”修改为“提供劳务、服务收入”^[注6]，从而更好地将数字经济企业因提供数字化产品及数字化服务所取得的应税收入纳入到现行税制中。同时，对于销售服务和无形资产等征税对象性质的界定问题，可以在抽象提炼、总结数字经济新型交易模式属性的基础上，通过相关司法解释、政策文件予以明确。明确数字经济的税收要素，可以减少数字经济中的税源流失现象，同时，明确的税收征管政策，也可以提高纳税人的遵从度。

2. 加强在我国设立数字服务税的可行性分析论证，逐步出台合适的数字服务税规定

我国目前并未设立数字服务税，理论界也尚未对是否应设立数字服务税达成共识。笔者认为，随着数字经济的不断蓬勃发展，数字经济创造财富的方式将不断涌现，基于工业经济设计的现行税制具有严重的滞后性。诚然，通过明确数字经济的税收要素，可以一定程度上减少数字经济中的税源流失现象，但仍无法完全适应数字经济发展而产生的新的需求，设立专门的数字服务税的需求将不断增强。如前文所述，数字服务税作为政府应对数字经济税源流失、税基侵蚀的立法举措，在国际上已有先例。然而，在我国设立数字服务税还存在众多亟待解决的问题：纳税主体、税率等如何界定？设立数字服务税的社会成本和经济成本？数字服务税的纳税遵从度和可能造成的国际影响？等等。以纳税主体为例：DAO组织是加密人通过将组织管理规则和运营规则以智能合约形式编码在区块链上、基于公有区块链去中心化保障和经济激励形成的、能够在无集中控制或第三方干预下自主运行的社会组织，是数字经济发展下产生的新的人类组织协同方式。2021年4月，美国怀俄明州议会通过的《怀俄明去中心化自治组织法案》将DAO定义为有限责任公司。但在中国乃至世界上的大多数地区，对于DAO的定性乃至监管均属于一片空白。从税法理论的角度上说，DAO当然属于纳税主体的范围之中，然而现行税制下显然无法将DAO组织归入纳税主体的范围，存在税源流失的可能。

因此，有必要加强在我国设立数字服务税的可行性论证，在审慎分析的基础上，逐步出台适合我国现实需求的数字服务税征管政策，以税制创新提升政府的公共管理服务能力，推动营商环境法治化、高质量发展。

(二) 推动大数据、区块链等信息技术在税收治理中的运用，增强数字经济数据的收集、整理、共享、保密能力，优化税务机关征管能力

1. 通过“大数据+税务”技术，持续优化税务机关征管能力

大数据技术通过高速获取数据并对其进行分析和挖掘，能够从海量且形式各异的数据源中更有效地抽取出富含价值的信息。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中指出，要深化税收大数据征管应用，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。大数据税收征管在实践中也初见成效。对上市公司的微观数据研究表明，大数据税收征管通过提高企业信息透明度，可以抑制企业的违规行为^[注7]；基于地级市数据的实证研究显示，大数据税收征管可以提高企业纳税遵从度，改善税收营商环境^[注8]。此外，大数据还可用于筛选符合税收优惠政策的重点企业并进行税收优惠政策的信息推送、申报提醒、专门辅导等，并可用于对纳税主体的全面画像，实现对有风险纳税人的精准监管，构建“信用+风险”的科学监管体系。

2. 通过“区块链+税务”技术，赋能税务机关征管服务

区块链是一种在密码学、统计学、计算机科学等多学科交叉发展而来的新技术，以其分布式存储、匿名性高、数据一致性等优点被广泛应用于信息安全、金融、证券、数字确权、溯源等领域，实现数据的分布式存储和有效利用^[注9]。“区块链+税务”技术在国际范围内已经得到一定程度的推广。如欧盟通过制定统一的税务信息上链标准、统一的智能合约和共识机制，实现了成员间经济交易数据的开放共享。我国在“区块链+税务”中也取得了一定的成效。根据深圳市税务局2022年10月12日在其微信公众号中披露的信息，自2018年8月该局开始全国范围内首个区块链发票试点推广以来，区块链技术在该局的工作中逐步得到了广泛应用。（2022年10月12日）深圳市区块链电子发票系统日均开票近7万张，覆盖零售、餐饮、交通、房地产、医疗、互联网等百余行业领域；深圳四部门信息情报交换平台、自然人信息共享智慧平台、区块链破产事务办理联动云平台、区块链税务数字钱包等多个“区块链”信息共享平台相继建立。因此，通过“区块链+税务”技术，可以有效加强税务机关对于数字经济数据的收集、共享能力，精准确定税源，并保护涉税信息安全^[注10]。

(三) 构建数字经济税收分配制度，促进区域、国际平等竞争

1. 加快构建区域税收分配机制

数字经济企业往往不需要在消费地设立店铺、专柜等常设机构，因此消费地政府难以在现行税制下通过“实体联结”对消费地产生的应税收入进行征税^[注11]，这导致数字经济中税源与税收背离的现象加剧，最终导致区域间财政收入能力和公共服务能力的差距增大。因此，在现有的支付转移体系之外，可以设定基于“虚拟常设机构”“虚拟联结”概念设立企业所得税、增值税的区域间横向转移机制，如将交易金额、交易数量作为判断区域外经营者与本区域是否存在经济联系的主要标准^[注12]，并对达到一定标准的数字经济经营者进行从注册地到消费地的税收转移。通过构建区域税收协调机制，可以优化数字服务与市场资源的区域配置，促进区域协调发展和营商环境的整体优化。

2. 积极参与国际税收规则制定

为了应对数字经济带来的税源流失、税基侵蚀问题，多国以设立数字服务税的方式弥补现行税收规则的不足，但这种单边征税的方式又容易引发其他国家的反制措施。为此，二十国集团和经济合作与发展组织（OECD）通过建立双支柱方案，一方面确立向使用或消费跨国企业产品和服务的最终市场管辖区分配“新征税权”（支柱一方案）的征税权划分新规则，另一方面又建立全球最低公司税制度限制税收竞争，以防止跨国企业税基侵蚀（支柱二方案），全球130多个税收辖区就此于2021年10月达成共识^[注13]。但是，双支柱方案尚在逐步落地过程之中，并有许多技术细节仍有待补充维护。因此，为了减少我国在国际税收领域的税源流失和税基侵蚀，为我国企业营造良好、公平的国际竞争环境，我国有必要积极参与国际税收规则的制定。此外，在“一带一路”建设、西部陆海新通道建设的大背景下，在国际税收规定制定领域积极发声，有助于我国发挥中国力量、提升国际影响力。

(四) 加强复合型税务人才的培养，建设符合数字经济发展需要的税务人才梯队

加强复合型税务领军人才和各层次骨干人才的人才梯队建设，是数字经济发展、智慧税务建设的客观需要。对此，应在高校的现行财税教学体系中，增加数字经济、信息技术方面复合型知识内容，设置符合数字经济现实需要的教学培养计划，与数字经济企业联合开办实践课程，向国内外有“以数治税”、区块链技术应用先进经验的税务机关开展实习项目，培养具有理论高度和实践能力的复合型人才。在现行税务人员体系中，对现有税务人员进行专门的数字经济、信息技术培训，加强税务人员的知识储备，并在税务人员招录过程中，提升数字经济、信息技术专业背景的重视程度，逐步建立起符合数字经济发展需要的税务人才梯队。

在中国共产党建党102周年到来之际，司法部于2023年6月30日召开律师工作座谈会。司法部党组书记、部长贺荣出席会议并代表司法部党组对广大律师提出五点希望，其中就包括：做经济社会高质量发展的推动者。心系“国之大者”，潜心钻研业务，更好适应时代新需求新变化，为国家重大发展战略实施提供高质量专业法律服务。作为律师队伍的一员，我们肩负着推进全面依法治国、推进中国式现代化建设的重要使命。针对现行税制在数字经济发展中出现的“水土不服”的问题，我们应当加强理论研究，在实务中探寻可行的创新路径，用专业知识为经济高质量发展大局服务，努力在强国建设、民族复兴的新征程上建功立业！

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