前言：在破产程序中涉及抵押担保物转让，且税费依法由买卖双方各自承担时，如仍由破产企业作承担纳税责任，在抵押担保物最终变现价值无法覆盖抵押担保债权本身时，除抵押担保权人或受让方愿意垫付税费的情形下，往往造成交易因未完税无法顺利交易的现实障碍。更为重要的是，在破产财产主要用于清偿抵押担保债权时，如将抵押权人行使别除权后的剩余破产财产用于清偿为实现抵押权人的债权而产生的税费，无疑存在将抵押权人实现债权的成本转嫁予其他债权人之嫌，实际损害了其他债权人在破产程序中获得公平清偿的机会，更有甚者，其他债权人在此情形下可能无法获得任何清偿。
为此，如何在破产程序中正确处理抵押担保物新生纳税责任的问题至关重要，笔者尝试依据最高法对于该争议问题作出的裁判认定，并结合担任破产管理人的实践经验，在目前的法律框架内对该问题的法律适用作出探讨，以期达到厘清在破产程序中转让抵押担保物新生税款的纳税责任问题。
目 录
一、现行司法裁判观点
二、案件分析
三、新增税款的纳税责任在破产法语境下的思路构建
四、结语
Part01.
现行司法裁判观点
在（2023）最高法民申2768号案件（以下简称“本案”）中[注1]，最高人民法院（以下简称“最高法”）就破产程序中担保债权实现的税费优先支付问题作出了裁定。本案的核心争议点在于，处置抵押物产生的新增税款是否属于“实现担保物权的费用”，并能否从担保变价款中优先支付。
(一) 处置抵押物新增税款是否属于“实现担保物权的费用”
原审法院根据《民法典》第三百八十九条“担保物权的担保范围包括主债权及其利息、违约金、损害赔偿金、保管担保财产和实现担保物权的费用。当事人另有约定的，按照其约定”，认定处置抵押物新增税款应当由担保财产的变价款支付。同时，参照《城市房地产抵押管理办法》第四十七条“处分抵押房地产所得金额，依下列顺序分配：（一）支付处分抵押房地产的费用；（二）扣除抵押房地产应缴纳的税款；（三）偿还抵押权人债权本息及支付的违约金；（四）赔偿由债务人违反合同而对抵押权人造成的损害；（五）剩余金额交还抵押人。处分抵押房地产所得金额不足以支付债务和违约金、赔偿金时，抵押权人有权向债务人追索不足部分。”，认定处分房屋的金额，应先支付处分抵押房地产的费用、扣除抵押房地产应缴纳的税款等费用之后，才能偿还抵押权人。
在再审程序中，鲁某主张《民法典》第三百八十九条规定的是担保物权的担保范围，并未明确规定实现担保物权的费用应从担保物变价款中优先支付。
最高法认为实现担保债权的税费在担保范围内，属于“实现债权的有关费用”，应从担保物变价款中优先支付。
最高法依据《民法典》第三百八十九条“担保物权的担保范围包括主债权及其利息、违约金、损害赔偿金、保管担保财产和实现担保物权的费用。当事人另有约定的，按照其约定”的规定，认定新增税费属于实现担保物权的费用，在担保物权的担保范围内。同时，最高法进一步援引了《民法典》第五百六十一条“债务人在履行主债务外还应当支付利息和实现债权的有关费用，其给付不足以清偿全部债务的，除当事人另有约定外，应当按照下列顺序履行：（一）实现债权的有关费用；（二）利息；（三）主债务”的规定，认定新增税费作为担保物权的 “实现债权的有关费用”应根据上述规定的顺序优先清偿。
(二) 本案是否应适用《税收征收管理办法》第四十五条之规定
针对原审法院在案件中适用《城市房地产抵押管理办法》第四十七条之规定作出裁判，鲁某认为，《城市房地产抵押管理办法》的位阶低于《税收征收管理法》，本案应依据《税收征收管理法》第四十五条之规定执行。
最高法认为，《税收征收管理法》并未否定作为“实现抵押权费用”的税款应优先主债权，故与《城市房地产抵押管理办法》第四十七条规定并不冲突。
最高法经审查后认为，虽然别除权属于破产法中特有概念，但其是以民法中的财产担保制度为法律基础的，实质是民法中担保物权在破产法中的延伸，有关债权清偿顺序问题，实现担保物权的税费等费用应当从担保财产的变价款中优先支付，原审法院适用的法律依据并无不当，再审申请人的再审理由不成立。
Part02.
案件分析
上述案件产生争议在于案涉事实《企业破产法》中似没有具体规定，只能从其他法律法规中寻找依据。人民法院在本案中通过援引上位法、一般法的法律规则，推导出符合破产审判实践需求的裁判规则，应值得肯定。本文针对办案的裁判思路逐一开展理论探讨。
(一) 关于民法典中担保范围和清偿顺序的适用
《民法典》第三百八十九条规定了担保物的法定担保范围，将实现担保物权的费用包含在担保物的担保范围之内，可以为实现担保物权的行为提供保障。“实现担保物权的费用”，是不可规避的实现担保物权的“前置动作”需要付出的成本，例如法院执行、价格评估等行为。因此，本条文不只是纯粹保障债权人利益，更是保障那些帮助实现债权人利益的行为人的必要权利，如果没有这些前置动作的实施成本的填补，就没有积极力量愿意促进担保物权的实现，债权人也不可能依靠外力实现担保物权。对于转让抵押担保物产生的新增税款，虽时间滞后于担保物变价之外，但在企业破产的特殊情形下，对于该条理解应作类推解释，该类税费应作为抵押物处置的成本，并依据《民法典》第五百六十一条之规定予以优先清偿，否则抵押担保物的变价处置无法顺利完成，担保物权也无法实现。该税费的清偿方式实际仍为抵押担保权的利益“服务”。
(二) 关于《税收征管法》和《城市房地产抵押管理办法》法律冲突问题
《税收征收管理法》调整的是对全体纳税人税收征管事项，该立法假设的前提是纳税人仍在正常经营活动，而对于陷入困境的破产企业，税收征管法并未作出考量，由此导致无论是在本案中还是其他破产审判实践中一定均会存在税法与破产法的不协调之处。
具体到本案中，在对新生税款和担保物权偿还顺序争议中，再审申请人认为应依照《税收征收管理法》第四十五条反推，本案的新生税收债权仅优先于无担保的债权，案涉税收债权没有发生在案涉抵押权之前，不应当优先于抵押权获得清偿。该理由最终也没有得到法院认可。法院认为，《城市房地产抵押管理办法》第四十七条与《税收征收管理法》并无矛盾，应依据前者认定税款优先于担保物权。除本案之外，广东高院（2018）粤执复254号案、江西高院（2018）赣行终873号案、江西高院（2017）苏执复45号、山东省临邑县（2023）鲁1424执异6号中，法院也采纳了税收款项应优先清偿的意见。
笔者认为，有关转让担保物新生债权和担保物所担保的债权实现顺序的问题上，还应当从目的上、体系上对条文进行理解：
《税收征收管理法》第四十五条立法目的是为保障纳税人因欠税提供担保，被税务机关强制执行时，担保财产上原有的担保权人的权利。《税收征收管理法》第四十五条虽然从条文文义上看，规定税收和抵押权顺序问题。将该条所在的“第三章税款征收”中分析，可以发现，第四十五条前序条文是，如果纳税人提供纳税担保后仍未如期缴纳税款，税务机关有权采取有关强制措施，还可以拍卖价值相当于应纳税款的财产以抵缴税款。可见，本条税费不包括“实现担保物权的费用”。因此，《税收征收管理法》第四十五条并不完全适用本案新生税收与担保物权的清偿顺序的情形。
同时，若以《税收征收管理法》第四十五条为由，认为发生在担保物权之后的税款劣后于担保物权，若被法院认可，将完全破坏破产法程序整体逻辑。如前述，《税收征收管理法》与《企业破产法》本身调整对象、调整范围不同，尽管可能发生规定不一致，却对不同事实针对性程度不同，能够根据案件具体情况决定适用哪部法律。例如，破产法对破产案件乃至破产涉税案件案涉焦点具有更强针对性，应优先适用破产法。若该理由得到法院认可并适用，那么第四十五条的“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，势必会与《企业破产法》第一百零九条产生激烈冲突甚至直接推翻，导致破产企业所欠税款，只要早于抵押权发生的，都能在该抵押权之前受到清偿，使破产清偿顺序出现极大混乱。
Part03.
新增税款的纳税责任在破产法语境下的思路构建
尽管在特别法中没有直接规定时，上位法、一般法能够作为法律依据，但是，《民法典》中的一些一般性规定不一定与破产程序相协调，不能直接适用；而对那些关系到破产法理解与实施的相关规定，也需要从破产法的角度进行解读与分析，对其中存在的个别不协调之处仍有必要进行调整。[注2]笔者试图从破产法语境下构建破产程序中发生的新增税款的处理方式，具体详述如下：
在《企业破产法》中，对于破产程序中发生的新生税款的处理方式，各地实践不同，或按破产费用，或按共益债务在破产过程中随时清偿。其中，破产费用优先于共益债务。当分配至该类型的破产人财产不足以清偿全部该类型债务时，同类型中的债权人按债权的比例清偿。无法清偿完毕破产费用的，管理人申请破产程序终结。例如，《齐齐哈尔中级人民法院与国家税务总局齐齐哈尔税务局关于企业破产涉税问题处理的操作指引》第九条规定：处置财产产生的相关税费，可以归类于破产费用，继续经营产生的税费，可以归为共益债务。再如，温州市在《关于破产程序和执行程序中有关税费问题的会议纪要》（温中法〔2015〕3号）中也明确，在破产程序中因处置债务人财产所产生的相关税费属于破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，应由债务人财产随时清偿，税务机关无需另行申报债权。[注3]
对于转让担保物“新生税款”或担保物上原本的欠税，由于的确存在本案发生的争议以及现有破产财产实在无法支付的情况，破产审判实务中，管理人通常会通过设定“包税条款”，由受让人实际支付转让担保物发生的税款，以达到顺利过户且不减损变价财产的效果，避免发生由于税款支付责任、顺序导致的争议。
“包税条款”这只是一种民事合同的约定，只能规避可能发生争议，制度的不足仍然存在。而破产财产的支出，会影响全体破产债权人的利益，因此才会有共益债务、破产费用一类规定，这是对不同情况下行为、行为所为之利益作出了区分和维护。
要解决“实现担保物权的费用”是否包含转让担保财产新生税款的问题，从破产法的逻辑来看，需要从税款缴纳是为实现破产程序中哪方利益方面考量。一般新生税款，例如破产企业营业、无担保财产变现发生的税款，列为破产费用或共益债务通常不会发生争议，因为这是为了实现全体债权人的利益。而担保物权变现发生的税款，作为破产费用或者共益债务可能会存在不合理之处。破产法中别除权的实现，意味着担保财产变现款项不需要经破产财产分配程序，在程序外给予担保物权人清偿，如果从破产财产中支付担保物变价的税款，不仅不符合别除权的设立目的，还会产生通过减损全体债权人的利益来补充担保物权人的利益的结果。最高人民法院在《关于企业破产法司法解释理解与适用》一书中业已载明：“债务人财产（或破产财产）是由管理人负责管理的。在担保财产纳入债务人财产后，与之相关，便产生了管理人对担保财产发生的管理费用以及相关管理报酬的支付问题。担保财产的管理费用包括担保财物的变价费用等为实现担保债权而直接、间接发生的各种费用，均应当由担保财产的变价款中优先支付，对此应无疑义。”
从以上几点分析可以推知：转让担保物发生的税款，是实现担保物权的必要费用，但不是为了全体债权人的利益，根据《企业破产法》第一百零九条，担保物权人的权益，仅限于担保物变现价款范围内，若转让担保物产生的新生税款作为破产费用或共益债务由破产财产支付，却仅为了担保物权人的利益，这显然扩张了担保物权人的权益范围。这可以知悉“公平清理债权债务，保护全体债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序”是破产法相当明确的立法目的。
综上，笔者建议在破产审判实践中进一步明确担保物在破产程序中管理、变价等费用支付和承担方式，建立“在破产费用中列支管理人为维护、管理及变价抵押担保物而产生的抵押担保物管理费用这一特殊破产费用，该类特殊破产费用作为专项用于抵押担保债权的实现，应在抵押担保物变价款项分配中由管理人予以优先向有关主体进行清偿”的裁判规则，统一法律适用口径，真正做到破产法强调的“公平清偿”，避免不必要的争议，以此保障破产程序的顺利推进，提升个案办理质效。
Part04.
结 语
笔者基于破产实务经验和法学理论，就人民法院的该项判决受到了启发，并提出了在破产法语境下进一步明确构建相应裁判规则的有关建议。
“规范企业破产程序，公平清理债权债务”，这是破产法的直接目的。在实现这一目的时，由于破产人财产有限，随之而来的是多方利益的冲突，对某一方的分配的数额、顺序的差别，都会对最后总体的分配结果造成不一样的影响。一次“不那么合理”的分配决策，很有可能造成债权人之间乃至其他利益相关人的激烈矛盾，极大增加破产管理人的履职压力。
破产管理人处于这些不同利益冲突的漩涡之中，在履职中所做的协调工作是巨量的，在其中也产生了不少思考。破产程序运行中的很多冲突与矛盾，最终都需要以社会利益目标为指导原则解决。而社会利益目标是抽象的，需要由更微观的目标以及更具体的实现程序作为指导。希望通过本文对这一问题的进一步探讨，为管理人履职，从法律原理角度对社会利益目标的实现提供一些参考与提示，完善办案思路；也希望在破产衍生诉讼案件中，代理律师乃至人民法院能更加关注到破产法本身的特殊性，能够更多基于破产法背景、破产程序场景对其中的法律适用进行更具针对性的分析，让破产案件的办理处于更加明朗的法治环境中。
注释及参考文献
作者简介
沈波
国浩上海合伙人
业务领域：民商事争议解决、银行与金融、破产重整与清算
邮箱：shenbo@grandall.com.cn
郭臻南
国浩上海合伙人
业务领域：破产清算与重整、争议解决和不良资产处置
邮箱：guozhennan@grandall.com.cn
（国浩上海实习生林美辰对本文亦有贡献。）
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