【财税政策】企业无偿借款的税务处理

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第十四条第一项规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20 号）第三条、《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）和《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第68号）规定，2027年12月31日以前，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》  (2023年第19号)规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对月销售额 10万元以下 (含本数) 的增值税小规模纳税人免征增值税。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第十四条第一项规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务、无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。根据《中华人民共和国增值税法》第五条规定，向其他单位或者个人无偿提供服务（金融商品除外）不再视同应税交易缴纳增值税。根据上述规定，可以得出以下结论：1.一般情况下企业（含个体工商户，下同）之间无偿借款、企业无偿借款给个人应视同销售缴纳增值税。自2026年1月1日起，企业之间无偿借款不再视同销售，而是属于增值税非应税交易；2.自然人无偿借款给企业或个人不征收增值税；3.企业之间借款用于公益事业或者以社会公众为对象不征收增值税；4.企业集团内单位（含企业集团，注1）之间的资金无偿借贷行为在规定期限内，免征增值税。又根据国家税务总局发布的“减免税政策代码目录”，“企业集团内单位之间的资金无偿借贷免征增值税优惠”减免性质代码1083917。企业申报享受该项优惠无需报送附列资料；5. 符合条件的小规模纳税人借款免征增值税。6.根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）规定，利息支出不能抵扣增值税进项税额，关联企业之间的无偿借贷如果一方视同销售，另一方也无法就利息支出抵扣进项税额。

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条第二项规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（五）用于对外捐赠；……《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号发布）第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。根据上述规定，可以得出以下结论：1.企业之间无偿借款不属于企业所得税视同销售的情形（借款权属未发生改变；无偿借款不符合贷款（注2）定义，也不能等同于捐赠（注3）；2.企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；3.关联企业之间无偿借款，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；
4.关联企业之间无偿借款，被税务机关特别纳税调整后，可补开增值税发票，取得发票方可作为税前扣除凭证，在企业所得税前扣除该利息支出；5.实际税负相同的境内关联企业之间的借款，只要该借款没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

（一）城市维护建设税根据《中华人民共和国城市维护建设税法》，城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。纳税人所在地在市区的，税率为百分之七；纳税人所在地在县城、镇的，税率为百分之五；纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为百分之一。纳税人所在地，是指纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点，具体地点由省、自治区、直辖市确定。（二）教育费附加和地方教育附加根据国务院关于修改《征收教育费附加的暂行规定》的决定（中华人民共和国国务院令第448号），《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》（国发〔2011〕22号）规定，教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、消费税同时缴纳。地方教育附加统一按增值税、消费税实际缴纳税额的2%征收。根据《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第12号），自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税（不含水资源税）、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。纳税人免征增值税的，同时免征城市维护建设税及附加。《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》  (2023年第19号)规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对月销售额 10万元以下 (含本数) 的增值税小规模纳税人免征增值税。自2016年2月1日起，按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人，免征教育费附加和地方教育附加（包括个体户含一般纳税人，但不包括按次纳税人的自然人个人）。（三）印花税根据《中华人民共和国印花税法》税目税率表，借款合同指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人（不包括同业拆借）的借款合同。因此企业与企业或个人之间的借款合同，不属于“银行及其他金融组织和借款人”之间的借款合同，不属于印花税征收范围，不缴纳印花税。